La DGT confirma que la factura emitida por suministros a un sujeto pasivo rumano debe consignar el número de identificación IVA (VAT) asignado por las autoridades rumanas, no el NIF-no residente español. Esta conclusión se basa en que el adquirente, siendo sujeto pasivo del IVA en su Estado miembro de establecimiento, es el responsable de la autoliquidación conforme al artículo 84.3 LIVA; por tanto, la factura debe identificarlo mediante su número IVA comunitario válido. La omisión del NIF-no residente español no invalida documentalmente la operación cuando se acredita adecuadamente la identidad del destinatario mediante su número IVA rumano.
Hechos
La mercantil consultante ejerce la actividad de comercio al menor de carburantes. Tiene por cliente a una sociedad mercantil rumana debidamente inscrita en el censo de beneficiarios de devoluciones de gasóleo profesional y con sus vehículos identificados al efecto. La entidad rumana tiene asignado un Número de Identificación Fiscal por la Administración tributaria española con clave "N" de no residente.
Cuestión planteada
Si la consultante puede expedir la factura que documenta los suministros mensuales efectuados a la entidad rumana consignando en la factura el número a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido asignado por las autoridades competentes rumanas al adquirente en lugar del número de identificación clave "N" de no residente.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.
5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.
(…).”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 31 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece los requisitos necesarios que debe cumplir el no establecido para obtener la devolución del impuesto soportado:
“1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:
a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.
(…)
b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.
(…).
c) El Ministro de Economía y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe de copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.
d) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:
1.º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.
2.º Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación fiscal del solicitante.
3.º Una dirección de correo electrónico.
4.º Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos de actividad.
5.º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.
6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo 119 de la Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, en su solicitud, el cliente rumano de la consultante deberá consignar el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que tuviera asignado el mismo, en este caso el número del que dispone es el asignado por las autoridades competentes rumanas, o bien el número de identificación fiscal que tuviera asignado.
2.- Por otra parte, las obligaciones de facturación de los sujetos pasivos del impuesto son objeto de desarrollo en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) en cuyo artículo 6 se regula el contenido obligatoria de toda factura expedida para documentar una operación sujeta al impuesto, en concreto:
“1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa.
(...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura.
Asimismo, será obligatoria la consignación del Número de Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes casos:
1.º Que se trate de una entrega de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2.º Que se trate de una operación cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a aquélla.
3.º Que se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al que se refieran aquéllas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(…).”.
Así, el Reglamento de facturación exige que la factura que expida la consultante para documentar las entregas de combustible al transportista rumano contenga todos los detalles expresados en las letras a) a j), anteriormente reproducidas, y, en particular, que se identifique al adquirente con nombre y apellidos, razón o denominación social completa así como con el domicilio del mismo.
Entre esos datos identificativos no se exige que se consigne ningún número de identificación fiscal al tratarse de una operación interior en la que no se aplica la inversión del sujeto pasivo.
En consecuencia, tal y como este Centro directivo señaló en su contestación vinculante de 1 de agosto de 2018, consulta V2280-18, en un supuesto similar al que es objeto de consulta:
“De acuerdo con lo anterior, en las facturas expedidas por la consultante para la documentación de las entregas de bienes interiores realizadas a favor de la entidad belga sólo será preceptiva la consignación del número de identificación fiscal de la consultante, que es la obligada a expedir la factura
3.- No obstante, tal y como señaló este Centro directivo en su contestación vinculante de 28 de marzo de 2019, consulta CV0705-19 en un supuesto similar al que es objeto de consulta:
“Por otra parte, de la información aportada por la consultante se deduce que los destinatarios no están establecidos en territorio de aplicación del impuesto, y que, no obstante, disponen de un número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria española para acceder al reembolso parcial del correspondiente Impuesto Especial sobre Hidrocarburos.
En este sentido, dado que los destinatarios de las operaciones no están establecidos en territorio de aplicación del impuesto, debe señalarse que, con carácter preferente, la consultante deberá consignar en la factura y el libro registro de facturas expedidas el número de identificación fiscal otorgado por el Estado Miembro en el que están establecidos los destinatarios. Lo anterior deberá entenderse, sin perjuicio de que pueda también consignarse a estos efectos el número de identificación fiscal atribuido por la Administración tributaria española.”.
Por tanto, preferentemente, la consultante deberá consignar en las facturas que expida para documentar las entregas de combustible al cliente rumano el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiera sido asignado a dicho cliente por las autoridades competentes rumanas.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 119 RD 1619/2012, arts. 6 RD 1624/1992, arts. 31