La aportación no dineraria de rama de actividad se ajusta al artículo 83.3 y 4 TRLIS cuando el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y desarrollar por sí una explotación económica en la adquirente, siempre que dicha actividad económica existiera previamente en la transmitente. Si se cumplen estos requisitos, la operación se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII título VII TRLIS. En defecto de rama de actividad, cabe requalificar como aportación no dineraria especial del artículo 94 TRLIS si la adquirente es española y la participación posterior supera el 5% de fondos propios.
Hechos
La entidad N desarrolla su actividad en el sector del automóvil, por un lado, en el ámbito de la reparación y mecánica del automóvil en talleres de asistencia rápida, y por otro, en la venta de recambios y accesorios del sector del automóvil.
Estas actividades se llevan a cabo en locales contiguos, equipados a estos efectos, que son tanto propios como alquilados.
También desarrolla una actividad inmobiliaria consistente en la gestión diferenciada de todo el parque inmobiliario, que atiende a los requerimientos estratégicos de expansión de las otras actividades, para lo cual, debe llevar a cabo la búsqueda, negociación y compra de terrenos que puedan suponer enclaves válidos dentro de la política de expansión de la sociedad. De la misma manera, vela por el mantenimiento de los locales propios. Se trata de una actividad perfectamente diferenciada de la anterior, en la medida en que obedece a una gestión específica y tiene personal dedicado directamente a ella. En la actualidad, aunque sólo sea a efectos internos, en los locales propiedad de la empresa, se fijan unas condiciones económicas que retribuyen el teórico alquiler de los inmuebles, para, así, poder llevar a cabo un seguimiento analítico de la rentabilidad de cada centro, en condiciones homogéneas respecto de aquellos que están alquilados.
Le entidad N se plantea llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la que se aportaría la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles, constituida por los inmuebles propios junto con determinadas instalaciones básicas que permitan el desarrollo de esa actividad, a una sociedad ya existente, recibiendo a cambio las participaciones de esta última entidad.
Los objetivos que se persiguen con dicha operación son: reorganizar operativamente las actividades actuales por ramas de actividad, para lograr una independencia en la gestión; reorganizar jurídicamente las actividades, de forma que las responsabilidades derivadas de cada una de ellas no afecten a la otras; posibilitar la autonomía financiera de cada una de las ramas de actividad, de forma que el apalancamiento de una de las sociedades no afecte a la otra; y facilitar, si así se decidiese, la entrada de terceros en el capital de alguna de las sociedades, sin que, necesariamente, tuviese que entrar en el capital de la otra.
Cuestión planteada
1. Si la aportación no dineraria de rama de actividad, se ajusta a lo establecido en el artículo 83.3 y 4 del TRLIS y si, en consecuencia la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
3. Si, en caso de que no se considerase que la aportación que se plantea, constituye rama de actividad, podría, ésta, ser considerada como aportación no dineraria especial regulada en el artículo 94 del TRLIS, ya que en este caso la sociedad beneficiaria es española, y que, tras la aportación, el aportante participará en los fondos propios de la sociedad beneficiaria en más del 5%.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En este caso concreto, la consultante realiza dos actividades diferenciadas, la actividad en el sector del automóvil, y la actividad interna de gestión inmobiliaria para cuya realización la entidad posee una sólo organización interna destinada a la gestión de inmuebles. Por tanto, de los datos aportados en el escrito de consulta, se desprende la existencia de una rama de actividad en sede de la consultante destinada a la gestión interna de los bienes inmuebles en propiedad de la misma o explotados en alquiler.
La operación que se pretende realizar es la aportación de los inmuebles de la consultante conjuntamente con el personal y material destinado a la gestión de los mismos. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por tanto, en la medida que la operación cumpla los requisitos para tener la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad, no procede entrar a valorar los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS relativo a las aportaciones no dinerarias.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de reorganizar operativamente las actividades actuales por ramas de actividad, para lograr una independencia en la gestión. También se persigue reorganizar jurídicamente las actividades, de forma que las responsabilidades derivadas de cada una de ellas no afecten a las otras. Por otra parte, se busca posibilitar la autonomía financiera de cada una de las ramas de actividad, de forma que el apalancamiento de una de las sociedades no afecte a la otra. Por último, facilitaría, si así se decidiese, la entrada de terceros en el capital de alguna de las sociedades, sin que, necesariamente, tuviese que entrar en el capital de la otra. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83, 94 y 96.2