La DGT confirma que los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena del IRPF son aplicables a la ganancia patrimonial derivada de la aportación no dineraria del inmueble en su parte privativa (no afecta a actividad económica), siempre que no exista cesión previa de uso del negocio que vincule dicha parte como elemento afecto; por el contrario, la ganancia sobre la parte ganancial está excluida de reducción al considerarse afecta a actividad económica. Simultáneamente, la aportación se acoge al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 94 TRLIS (neutralidad fiscal en la sociedad receptora), siendo ambos regímenes compatibles en sus respectivos ámbitos tributarios.
Hechos
El consultante es propietario, en privativo y por herencia, de las seis séptimas partes de un edificio, y propietario junto con su esposa de la séptima parte restante. Dicha séptima parte se compró durante el matrimonio, siendo común a ambos por estar en régimen de gananciales. Tanto la herencia de las seis séptimas partes como la adquisición de la restante séptima parte se produjo en el ejercicio 1979.
En el edificio realiza la esposa del consultante una actividad empresarial de hostelería bajo el régimen fiscal en IRPF de estimación directa simplificada, y además tienen alquilado un local del mismo edificio a una sociedad financiera (sin tener personal empleado ni local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la actividad).
El consultante, que no realiza actividad empresarial a efectos del IRPF, tiene la intención de aportar el inmueble a una sociedad de nueva constitución.
Cuestión planteada
Aplicación de los coeficientes reductores previstos en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del IRPF sobre la ganancia patrimonial obtenida.
Posibilidad de acogerse al régimen fiscal de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias especiales por la aportación no dineraria del inmueble y la actividad a la nueva sociedad.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), señala que:
“ Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2.ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.”
Por su parte, el apartado 3 del artículo 27 del mismo texto legal señala que:
“ La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.”
Por tanto, siempre que hasta el momento de realizarse la aportación no dineraria a la sociedad no haya existido una cesión de uso de un negocio que el consultante explotaba y posteriormente cede, lo que comportaría la consideración de la parte privativa del elemento patrimonial que va a ser objeto de aportación a la sociedad como elemento afecto a una actividad económica, sobre la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de dicha parte procederá la aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto.
Sobre la ganancia patrimonial derivada de la aportación a la sociedad de la parte ganancial del elemento patrimonial no procederá la aplicación de los referidos coeficientes reductores al tener la consideración de afecta a una actividad económica.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Al respecto, el artículo 94 del TRLIS, dedicado a las aportaciones no dinerarias, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, partícipe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
De este artículo se deduce que la aplicación de las normas especiales previstas en el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores a personas físicas se circunscribe, objetivamente, a aquellas operaciones reguladas en el capítulo VIII del título VII que son susceptibles de ser realizadas por personas físicas: las aportaciones de ramas de actividad (definidas en los apartados 3 y 4 del artículo 83 del TRLIS) y las aportaciones no dinerarias "especiales" (reguladas en el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS). Subjetivamente, la aplicación del régimen especial se circunscribe a aquellas personas físicas que realizan actividades económicas (a las que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo), lo que resulta coherente con el propósito último del régimen especial, que consiste en la eliminación de los obstáculos fiscales a los procesos de reestructuración empresarial. En esta misma línea, se establece que sólo aquellos elementos patrimoniales afectos a la actividad empresarial cuya contabilidad se lleva con arreglo a las normas del Código de Comercio, ya formen una rama autónoma o no, pueden beneficiarse del régimen especial. Todo ello, sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisitos establecidos en el citado artículo 94.
En el escrito de consulta se pregunta sobre la posibilidad de acogerse al régimen especial por la aportación no dineraria del inmueble más la actividad a la nueva sociedad que se tiene la intención de constituir. El consultante, que no realiza ninguna actividad empresarial a efectos del IRPF, es propietario en privativo por herencia de las seis séptimas partes del mismo, y propietario junto con su esposa, en régimen de gananciales, de la séptima parte restante, realizando en dicho inmueble la esposa una actividad empresarial.
En base a lo señalado, la aportación por el consultante de la parte del inmueble de su propiedad (seis séptimas partes más el 50% de la séptima parte restante) no puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no desarrollar ninguna actividad económica el aportante, sin que, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRPF, la cesión de uso de su parte del inmueble a su esposa tenga la consideración de actividad económica.
En cuanto a la aportación efectuada por la esposa (el 50% de la séptima parte del inmueble), se considera, de acuerdo con el artículo 27 del TRLIRPF, que se trata de la aportación de un elemento afecto a una actividad económica desarrollada por la persona física aportante, la actividad empresarial de hostelería.
No obstante, el apartado 1.d) del artículo 94 del TRLIS exige asimismo que la contabilidad de la actividad económica se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. En el escrito de consulta se indica que para la actividad que desarrolla la esposa, en estimación directa simplificada, se llevan exclusivamente los libros registro de ingresos, gastos y bienes de inversión, sin haberse depositado ninguno de estos libros en el Registro Mercantil desde el inicio de la actividad.
El TRLIS exige una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales cuyo contenido se encuentra básicamente en los artículos 38 a 40 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente, circunstancias ambas que resultarían de imposible cumplimiento si el consultante se limitara a la llevanza de los libros registro que, con carácter obligatorio, le impone el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, dado que en el caso planteado en el escrito de consulta no se considera que la contabilidad de la actividad económica se haya llevado con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, no se cumple lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, sin que, en consecuencia, pueda resultar de aplicación el régimen especial de régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 27, DTª 9ª; TRLIS RD Leg 4/2004, Arts. 93, 94