Las subvenciones a la actividad (no vinculadas al precio) no afectan al derecho de deducción del IVA soportado desde el 1 de enero de 2006. Las subvenciones vinculadas directamente al precio forman parte de la base imponible solo si concurren dos requisitos cumulativos: establecimiento en función del número de unidades entregadas o volumen de servicios prestados, y determinación con anterioridad a la realización de la operación. En consecuencia, la inclusión en la prorrata de deducción dependerá de la calificación de la subvención conforme a estos criterios: las vinculadas al precio incrementan la base y afectan al cálculo de la prorrata, mientras que las no vinculadas permanecen ajenas al mismo.
Hechos
Una Federación deportiva que desarrolla sus actividades en el ámbito territorial de una comunidad autónoma percibe para el desarrollo de sus fines sociales determinadas subvenciones de entidades públicas.
La federación realiza operaciones exentas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido y aplica la prorrata general para determinar la deducción del Impuesto.
Cuestión planteada
Inclusión de las subvenciones percibidas en la prorrata de deducción.
Contestación
1.- Debe señalarse que a partir del 1 de enero de 2006, y como consecuencia de las modificaciones operadas en la Ley 37/1992 por la Ley 3/2006, de 29 de marzo (BOE del 30), la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones (subvenciones a la actividad) ya no supone limitación alguna en el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, por tanto su percepción no es relevante a efectos de este impuesto.
Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio hay que tener en cuenta que de acuerdo con el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, establece que forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. En efecto, el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992 establece que, forman parte de la base imponible de esté impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
De acuerdo con este artículo, se pueden determinar los dos requisitos que han de concurrir para que una subvención se considere vinculada directamente al precio de las operaciones y, por tanto, forme parte de la base imponible del Impuesto:
1º. La subvención ha de establecerse en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados.
2º. La subvención ha de determinarse con anterioridad a la realización de las operaciones.
Este artículo es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, de refundición de la Sexta Directiva comunitaria sobre IVA, el cual, con carácter general, señala que “la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones”.
Este precepto es copia literal del artículo 11.A.1.a) de la derogada Sexta Directiva, en relación con el cual existen diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el Tribunal de Justicia en lo sucesivo.
Es criterio reiterado de este centro directivo que la adecuada interpretación del precepto de la Ley 37/1992 que se ha trascrito, debe hacerse a la luz en la opinión de la Comisión Europea expresada en informe de 27 de abril de 2007. Hay que señalar que el citado informe no es vinculante para la Comisión, sino que se limita a expresar su parecer sobre el particular.
La Comisión basa su análisis en la jurisprudencia comunitaria existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente, como se dijo, del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y, en particular, en las siguientes sentencias:
La de 22 de noviembre de 2001, recaída en el Asunto C-184/00, ASBL Office des produits wallons, OPW en adelante.
Las de 15 de julio de 2004, correspondiente a los Asuntos C-144/02, Comisión contra Alemania, C-381/01, Comisión contra Italia, C-463/02, Comisión contra Suecia, y C-495/01, Comisión contra Finlandia, todas ellas con idénticos argumentos.
Los aspectos en los que, siguiendo la opinión de los servicios de la Comisión, ha de basarse la aplicación del último inciso del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE son los siguientes:
- El número de intervinientes en las operaciones.
- La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
- La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
- La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
- Los aspectos formales de la subvención.
a) El número de intervinientes en las operaciones.
La primera cuestión que ha de señalarse en relación con la aplicación del precepto de referencia, a tenor de lo establecido en la sentencia OPW, es que el mismo se refiere a situaciones en las que intervienen tres sujetos, a saber:
- El empresario o profesional que realiza las operaciones subvencionadas.
- Los clientes o destinatarios de dichas operaciones.
- El ente que concede la subvención.
Lo anterior ha de entenderse, en opinión de esta Dirección General, sin perjuicio de que pueda haber otras situaciones de subvenciones relacionadas con las operaciones.
b) La incidencia en el precio de la concesión de la subvención.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal, se puede concluir que la inclusión de las subvenciones en la base imponible de las operaciones está condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Cuando esta magnitud, el precio de las operaciones, no se vea alterado por la concesión de la subvención, de manera tal que la citada magnitud venga dada por circunstancias ajenas a la voluntad de cualquiera de las partes intervinientes en su concesión, la concesión de la subvención o ayuda de que se trate no ha de incluirse en la base imponible de las operaciones.
c) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención.
La jurisprudencia del Tribunal exige que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados. No obstante, este requisito ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado de producirse, pero sin exigir una relación biunívoca entre subvención y bienes o servicios.
d) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe.
En relación con este punto, puede concluirse, que la fórmula de cálculo de la subvención se determine con carácter previo a al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionadas, pero sin que sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada operación se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que va a percibir el empresario o profesional que la realiza.
e) Los aspectos formales de la subvención.
En este punto, lo relevante el establecimiento de la inclusión o no en la base imponible del tributo de las subvenciones deben ser los criterios que se han analizado en los puntos anteriores, con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada caso.
3.- De la literalidad del escrito de consulta y de la documentación aportada a la misma no puede determinarse con exactitud la naturaleza de las subvenciones percibidas.
No obstante lo anterior, podría deducirse que las subvenciones que percibe la consultante se conceden con la finalidad de financiar su actividad en su conjunto, pero sin que pueda identificarse el cumplimiento de la totalidad de los requisitos señalados en el apartado anterior que harían que la misma tuviera la consideración de subvención vinculada al precio de los servicios que presta la consultante.
En estas circunstancias y a falta de otros elementos de prueba, se tratará de una subvención a la actividad general realizada por la Federación consultante, de tal forma, que no formará parte de la base imponible de los servicios que presta y no afectará al cálculo de la prorrata de deducción que deba, en su caso, efectuar.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-dos-3º