La condición de vivienda habitual para consolidar deducciones por adquisición/rehabilitación y acceder a la exención por reinversión requiere residencia continuada de al menos tres años. No obstante, el artículo 54.1 RIRPF permite prescindir de este plazo cuando concurran circunstancias que "necesariamente" exijan cambio de domicilio (matrimonio, separación, traslado laboral, primer empleo, cambio de empleo u análogas justificadas). La DGT interpreta "necesariamente" en sentido estricto: obligatoriedad objetiva del cambio de residencia, excluyendo decisiones voluntarias. Salvo fallecimiento del contribuyente (donde la exención opera automáticamente), el contribuyente debe acreditar la concurrencia de tales circunstancias para que la vivienda mantenga el carácter de habitual a pesar de no haber completado el período de tres años.
Hechos
El consultante desea trasladar su residencia habitual a un municipio más próximo al área geográfica donde desempeña su trabajo, por el cual requiere efectuar múltiples desplazamientos utilizando su vehículo propio. Ello conllevaría vender su vivienda adquirida hace menos de tres años. Señala que actualmente está en situación de formalizar contrato laboral indefinido.
Cuestión planteada
Entender la circunstancia como necesaria y considerar la vivienda como habitual, a pesar de no haber llegado a constituir su residencia habitual durante tres años, consolidando las deducciones practicadas por su adquisición y permitir acogerse a la exención por inversión en vivienda habitual.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones llevadas a cabo por su adquisición o rehabilitación, así como para acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se regula en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.”
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.”
Tanto la Ley como el Reglamento prevén la concurrencia de determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde el carácter de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas.
En este sentido, el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo [tres años], se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio, alcanzando así la vivienda el carácter de habitual.
En el presente caso, el consultante, habiendo adquirido recientemente su vivienda en la zona norte de la Comunidad de Madrid, concretamente en el municipio de Tres Cantos, considera especialmente ventajoso y adecuado trasladar su residencia habitual a la zona sur o sureste de la Comunidad por motivos laborales. Trabaja para una empresa, que si bien tiene su sede fiscal en Albacete, sus gestores, entre los que él se encuentra, deben de estar continuamente presentes en Madrid capital. Actualmente, estando en situación de formalizar contrato laboral indefinido con la empresa, su actividad consiste en comercializar productos y gestionar todo lo necesario para su producción, y concreta que, “en especial en lo concerniente a relaciones institucionales, por lo que se hace imprescindible mantener un contacto habitual con ayuntamientos, sedes autonómicas… (Toledo, Albacete…)”. Por la naturaleza del trabajo y su logística indica que debe realizarlo con vehículo propio.
Al respecto, cabe señalar que la circunstancia basada en un acercamiento al área geográfica habitual de trabajo no es contemplada específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que necesariamente exigen el cambio de domicilio. Además, lo que pretende la norma es el considerar determinadas situaciones en general sobrevenidas, lo cual no se da en el presente caso. En definitiva, cabe entender que no concurren circunstancias que deban valorarse a efectos de determinar el posible carácter de habitual aun no haber residido durante tres años en la vivienda en cuestión.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia no es necesario –en referencia a lo pretendido por el legislador– la vivienda no habría alcanzado la consideración de habitual, y por tanto, de producirse el cambio, perdería el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición debiendo reintegrar su importe conforme a lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, a su vez, no podría acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual que establece el artículo 38 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 38 y 68-1-3º; RD 439/2007 Arts. 41-1 y 54-1