La exención por becas públicas y de entidades sin fines lucrativos conforme a art. 7.j) TRLIRPF (y por remisión art. 14.1.a) TRLIRNR) comprende también becas de investigación dirigidas a funcionarios, personal de Administraciones públicas y personal docente e investigador universitario, siempre que la pertenencia a estos colectivos conste expresamente en las bases de la convocatoria como requisito o mérito para la concesión y exista relación directa entre esa condición y la actividad investigadora objeto de la beca; no se exige que todos los beneficiarios posean esa condición, sino que la exención alcanza únicamente a quienes la reúnen y la acreditan conforme a lo previsto.
Hechos
Por resolución de 23 de agosto de 2004, de la secretaría de Estado de Universidades e Investigación, se convoca el programa nacional de ayudas para la movilidad de profesores de universidad e investigadores españoles y extranjeros. La modalidad B comprende las ayudas para las estancias de profesores e investigadores extranjeros en España. La consultante dispone de un listado de países con los que España ha firmado convenio para evitar la doble imposición.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención regulada en el artículo 7.j) del TRLIRPF y el artículo 14 del TRLIRNR.
Contestación
1º.- Normativa Interna.
Por lo que respecta a la aplicación de las exenciones recogidas en el artículo 14.1.a) y b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo – en adelante TRLIRNR - :
A) En la letra a) de dicho artículo el TRLIRNR se limita a declarar exentas las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo – en adelante TRLIRPF -. El apartado j) de este artículo establece que están exentas:
“j) Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Asimismo, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 1326/2003, de 24 de octubre, por el que se aprueba el Estatuto del becario de investigación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
El último inciso del artículo 7.j) del TRLIRPF establece la exención de aquellas becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades. El mencionado precepto tiene por objeto dejar exentas las becas para investigación recibidas por estos colectivos, siempre y cuando exista una relación entre la actividad investigadora a realizar como becario y la pertenencia a las mismas, en el sentido que dicha pertenencia constituya un requisito o mérito expresamente previsto por las bases de la convocatoria cuya acreditación es exigida y en su caso valorada a efectos de la posible concesión. Así, hay que destacar que:
- Las bases de la convocatoria han de prever de forma expresa la pertenencia a las mismas como un requisito o mérito a efectos de la concesión. Esto no significa que todos los beneficiarios de la beca han de tener la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones públicas o de personal docente e investigador de las Universidades, si bien serán sólo estos últimos los que se beneficiarán de la exención.
- El ente convocante, cuando otorga la beca, conoce y ha valorado esta circunstancia. En este sentido la exención no puede quedar condicionada a la ulterior acreditación de la pertenencia a alguna de estas categorías, pues ello implicaría que la condición de beneficiario de la beca poco o nada tiene que ver con la condición de funcionario o profesor de universidad.
La Resolución de 23 de agosto de 2004, de la Secretaría de Estado de Universidades e Investigación, por la que se convoca el programa nacional de ayudas para la movilidad de profesores de universidad e investigadores españoles y extranjeros, establece en la modalidad B las ayudas para estancias de profesores e investigadores extranjeros en España. Como indica la propia denominación parece que se configuran como potenciales beneficiarios a profesores extranjeros. Por otra parte, está previsto que el organismo de procedencia certifique la categoría y funciones que desempeña en el mismo y el grupo receptor ha de justificar la necesidad de la estancia del profesor o investigador invitado para los fines de investigación del grupo. Asimismo se establecen el punto B.4.2 unos criterios adicionales a considerar en la selección del beneficiario entre los cuales está la coherencia de la aportación del profesor visitante a la política de fomento de la calidad en los estudios de tercer ciclo. En la submodalidad B.1, está previsto que los solicitantes pueden acreditar que han obtenido el título de doctor antes de 1 de enero de 1999 o bien que poseen experiencia docente-investigadora durante al menos 15 años.
En base a estos elementos cabe entender que las bases de la convocatoria contemplan la pertenencia a los cuerpos docentes de una Universidad extranjera como un mérito a efectos de la concesión. En la medida en que supongan la realización por el profesor de un proyecto de trabajo investigador en el grupo receptor podrán estar exentas en base a lo dispuesto en el último inciso del artículo 7.j) del TRLIRPF. La exención sólo operará cuando el beneficiario tenga el carácter de personal docente e investigador de Universidad en su país de origen, y su vinculación con la Universidad de procedencia sea equivalente a las previstas en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Universidades. Como se ha indicado anteriormente, la exención opera exclusivamente cuando el ente convocante ha valorado y tomado en consideración esta circunstancia al seleccionar al beneficiario.
B) La letra b) del apartado 1 del artículo 14 del TRLIRNR declara exentas “las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones Públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del plan anual de cooperación internacional aprobado en consejo de Ministros”.
La citada disposición pretende dejar exentas aquellas cantidades que perciban personas físicas, no residentes en territorio español, en concepto de becas y similares, en la medida que se satisfagan por la Administración Pública y se encuentren amparadas en acuerdos o convenios de carácter internacional suscritos por España, o bien, deriven de lo establecido unilateralmente por el Gobierno español en el Plan anual de cooperación internacional”.
Las ayudas a que se refiere el escrito de consulta, por una parte, no parece que se encuentren acaparadas en acuerdos o convenios internacionales de los que España sea parte y, por otra, tampoco parecen derivarse del “Plan Anual de Cooperación Internacional”, cuyo objetivo es la lucha contra la pobreza en el mundo y la ayuda al desarrollo de los países pobres.
2º.- Convenios para evitar la doble imposición.
En cuanto a la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, no se puede dar una regla general para todos los Convenios. Dadas las diferencias que existen entre ellos, habrá que examinar en cada uno de los supuestos lo que establece el Convenio que sea aplicable en cada caso.
Como anexo se adjunta una relación de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España que se encuentran vigentes en la actualidad.
De estos convenios, los marcados con asterisco (*) dedican uno de sus artículos a regular, de forma específica, la tributación de los ingresos de profesores e investigadores que se desplazan de sus Estado de residencia al otra Estado firmante del Convenio para impartir enseñanzas o realizar investigaciones. En estos artículos suele concederse la exención, en el Estado receptor, de los ingresos obtenidos por profesores e investigadores por el desarrollo de su actividad por un período de tiempo limitado. Como las condiciones para disfrutar de la exención citada no son las mismas en todos los Convenios habrá que examinar cada supuesto en función del Convenio que le pueda resultar de aplicación.
Para aquellos Convenios que no dispongan de un artículo específico para regular esta materia habrá que estar a lo dispuesto en los artículos correspondientes a trabajo dependiente o al de profesionales independientes, según corresponda, para determinar la tributación de los ingresos de profesores e investigadores a que se refiere la consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Art. 14 TRLIRNR RDLg 5/2004; art. 7.j) TRLIRPF RDLg 3/2004