La consultante, como no residente que realiza entregas domésticas de productos en España, es sujeto pasivo obligado a repercutir el IVA en tales operaciones por constituir entregas de bienes sujetas al impuesto en el territorio de aplicación (artículo 4.1 LIVA). El almacén arrendado en España configura establecimiento permanente a efectos de IVA cuando dispone de estructura de medios humanos y técnicos (propios o subcontratados) con permanencia suficiente para almacenamiento y entrega de mercancías, conforme a jurisprudencia TJUE y artículo 11 REU 282/2011; esta calificación no genera base imponible autónoma en IRNR, siendo el almacén un mero instrumento para realizar las entregas gravadas.
Hechos
La consultante es una sociedad holandesa dedicada a la producción y comercialización a nivel mundial de queso y productos lácteos. Dicha sociedad suscribe un contrato con una sociedad española mediante el cual la consultante arrienda, para su uso exclusivo, una determinada superficie de almacenamiento propiedad de la sociedad española. Adicionalmente, contrata a la misma sociedad española para la organización y provisión de servicios de transporte y logística necesarios para el adecuado suministro de sus productos a sus clientes. En virtud de este segundo contrato, la sociedad española será responsable de las siguientes tareas: manipulación y entrega de los pedidos a los clientes, almacenaje y transporte garantizado de los productos de la consultante, quien mantiene plena titularidad sobre los mismos mientras se encuentran en dicho almacén, gestión de stocks de la consultante y contribución a la optimización de la cadena logística desde la consultante hasta el cliente. La sociedad española prestará dichos servicios mediante personal específico y cualificado al que retribuirá directamente. Por su parte, la consultante facilitará a dicha sociedad las instrucciones necesarias para el almacenaje de sus productos.
Cuestión planteada
Consideración de sujeto pasivo obligado a repercutir el IVA correspondiente en las entregas domésticas de productos a sus clientes en el TAI y tratamiento a efectos del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes del almacén arrendado por la consultante en España para el almacenaje de sus productos
Contestación
A.- Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), en adelante LIVA, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 69, apartado Tres, de la LIVA establece que a efectos de este Impuesto se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
“En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/98, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzar Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo de 2011) que, en su artículo 11, define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”
En el mismo sentido se pronuncia, tanto para la entrega de bienes como para prestaciones de servicios, el artículo 53.2 del Reglamento 282/2011, conforme al cual:
“1. Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE sólo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entregad de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.”.
Finalmente, la determinación de cuándo un establecimiento permanente distinto de la sede de actividad interviene en la realización de una operación debe hacerse según el citado Reglamente de Ejecución, cuyo artículo 53.2 establece:
“2. Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios en el sentido del artículo 192 bis, letra b), de la Directiva 2006/112/CE, a menos que el sujeto pasivo utilice los medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o la prestación imponible de esos servicios en dicho Estado miembro, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
No obstante, en caso de que se expida una facturación con el número de identificación a efectos del IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.”
Por tanto, la sociedad consultante, con un almacén propio en el territorio de aplicación del impuesto desde donde distribuye sus productos (bienes) a sus clientes, dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto español aunque subcontrate con un tercero los medios materiales y humanos necesarios para la gestión del almacén, por cuanto dispone de un establecimiento con suficiente grado de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios materiales y humanos.
Por su parte, el artículo 54 del Reglamento de Ejecución establece que cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude le Impuesto, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.
La condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido surge de lo dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto. (…)”
Puesto que la entidad consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, será sujeto pasivo de dicho Impuesto por las entregas de bienes sujetas al impuesto que realice desde el mismo.
B.- Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Puesto que se trata de una sociedad residente en Holanda, será aplicable en Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, de 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972). El artículo 5.1 del mismo define establecimiento permanente como “lugar fijo de negocios en el que una Empresa efectúe toda o parte de su actividad”.
Para la consideración del lugar fijo de negocios es irrelevante la titularidad jurídica del mismo o que forme parte de las instalaciones de otra empresa. En este sentido, el comentario 4 al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, MC OCDE) establece que:
“La expresión “lugar de negocios abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. (…) El lugar de negocios también puede encontrarse en instalaciones de otra empresa”.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.3 del Convenio declara:
“El término “establecimiento permanente” no comprende:
a) La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la Empresa con el único fin de que sean transformadas por otra Empresa;
d) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
e) El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información, realizar investigaciones científicas o desarrollar otras actividades similares que tengan carácter preparatorio o auxiliar, siempre que estas actividades se realicen para la propia Empresa.”
De acuerdo con el comentario 21 al artículo 5.4 (5.3 en el Convenio Hispano-Holandés) del MC OCDE:
“(…) Todas estas actividades tienen como rasgo común su carácter preparatorio o auxiliar. (…) Así pues, las disposiciones del apartado 4 tienen como objeto evitar que una empresa de un Estado sea gravada en el otro Estado si las actividades realizadas en ese otro Estado tienen un carácter meramente preparatorio o auxiliar.”
En cuanto a qué debe entenderse como actividad de carácter preparatorio o auxiliar, el comentario 24 al artículo 5.4 del MC OCDE declara:
“A menudo es difícil distinguir entre las actividades que tienen un carácter preparatorio o auxiliar y aquellas que no lo tienen. El criterio decisivo consiste en determinar si las actividades del lugar fijo de negocios constituyen en sí mismas una parte esencial y significativa de las actividades del conjunto de la empresa. Convendrá estudiar separadamente cada caso. Un lugar fijo de negocios cuyo objeto general sea idéntico al de la empresa en su conjunto no realiza una actividad preparatoria o auxiliar. (…)”
De acuerdo con el escrito de la consulta, la actividad principal de la entidad holandesa es la producción y comercialización a nivel mundial de queso y productos lácteos, no deduciéndose del mismo que realice una actividad comercial diferente de la venta de los productos fabricados. Teniendo en cuenta lo anterior y el hecho de que el almacén en España está destinado exclusivamente al depósito de los productos para su posterior distribución, se podría considerar que las actividades desarrolladas en éste tienen un carácter preparatorio o auxiliar y son susceptibles de enmarcarse en los apartados a) y b) del artículo 5.3 del Convenio Hispano-Holandés. En consecuencia, del hecho de que la consultante disponga de una superficie de almacenamiento arrendada en la que se limite a almacenar sus mercancías hasta el momento de su entrega a sus clientes no será, por sí mismo, constitutivo de establecimiento permanente.
En el texto de la consulta se precisa que la sociedad holandesa ha suscrito con la española, además del contrato de arrendamiento de la superficie de almacenaje, un contrato de prestación de servicios de transporte y logística por el cual la entidad española será responsable de la correcta manipulación y entrega de los pedidos a los clientes, del almacenaje y transporte garantizados, de proporcionar un sistema de gestión de stocks y de contribuir a la optimización de la cadena logística desde la entidad holandesa hasta el cliente, para lo cual recibirá las instrucciones necesarias de la entidad holandesa.
Dado que parece desprenderse que las actividades realizadas en el almacén son auxiliares y, por tanto, no darían lugar a la consideración de establecimiento permanente, debe analizarse la posible existencia de establecimiento permanente a través de agente dependiente, contemplada en el artículo 5.4 del Convenio Hispano-Holandés que establece:
“Una persona que actúe en un Estado por cuenta de una Empresa del otro Estado, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el número 5, se considerará que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la Empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de bienes o mercancías para la misma”.
A este respecto, los comentarios al artículo 5.4 del MC OCDE establecen lo siguiente:
“31. Generalmente, se acepta que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado si hay una persona en ese Estado que actúa para la empresa en determinadas condiciones, aunque la empresa no disponga de un lugar fijo de negocios en ese Estado en el sentido de los apartados 1 y 2. (…)
32. Las personas cuyas actividades pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa son los “agentes por cuenta de la empresa” (agentes dependientes); esto es, las personas, empleadas o no, que no sean agentes independientes en los términos del apartado 6. (…) El apartado 5 se basa, por consiguiente, en la hipótesis de que solamente las personas facultadas para concluir contratos pueden constituir un establecimiento permanente de la empresa de la que dependen. En tal caso la persona tiene potestad suficiente para vincular la empresa a las actividades empresariales en el Estado considerado. El empleo del término “establecimiento permanente” en este contexto supone, naturalmente, que esa persona utiliza su potestad repetidamente y no sólo en casos aislados.
32.1 Además, la frase “poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa” no limita la aplicación del apartado a un agente que suscriba contratos literalmente en nombre de la empresa; el apartado se aplica asimismo a un agente que concluye contratos que son vinculantes para la empresa, aunque no se establezcan en nombre de la empresa. La ausencia de una participación activa de la empresa en las operaciones puede significar que ha delegado en un agente. Por ejemplo, se puede considerar que un agente posee el poder efectivo para concluir contratos cuando solicita y recibe los pedidos (sin formalizarlos) que son enviados directamente a un almacén en el que se efectúa la entrega de mercancías y cuando la empresa extranjera aprueba las operaciones de forma rutinaria.
33. La potestad para suscribir contratos debe comprender aquellos que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa. (…) Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad “en ese Estado”, incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada o si aquella persona no tuviera un poder formal de representación. Sin embargo, el mero hecho de que una persona haya asistido e incluso participado en negociaciones en un Estado entre una empresa y un cliente no será suficiente, por sí mismo, para llevar a concluir que aquella persona ha ejercido en ese Estado una potestad para concluir contratos en nombre de la empresa. Ahora bien, el hecho de que una persona haya asistido o incluso participado en esa índole de negociaciones podría ser un factor relevante a la hora de determinar con precisión las funciones llevadas a cabo por esa persona en nombre de la empresa. (…)
33.1 El criterio de que un agente ha de ejercer “habitualmente” poderes para concluir contratos se sustenta en el principio implícito en el artículo 5, según el cual la presencia de una empresa en un Estado contratante debe ser de carácter no meramente transitorio para poder considerar que mantiene ahí un establecimiento permanente y, por tanto, que su presencia justifica la obligación de tributar en ese Estado. El alcance y la frecuencia de la actividad necesarios para concluir que el agente “ejerce habitualmente” su potestad dependerán de la naturaleza de los contratos y de las actividades que desarrolle la empresa a la que representa. (…)”
Aunque no se precisa en el escrito de la consulta, del mismo parece desprenderse que la entidad española no tiene poderes suficientes para concluir contratos vinculantes para empresa holandesa referidos a operaciones que constituyan la actividad propia de ésta que ejerza habitualmente. En tal caso, la consultante no dispondría de establecimiento permanente en España.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que esta contestación tenga efectos vinculantes, por plantearse en el escrito de consulta cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.
Referencia normativa
Arts. 4.Uno, 69.Tres y 84. Uno de la Ley 37/1992
CDI Hispano-Holandés, artículo 5
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011