La aportación no dineraria que reúne los requisitos del artículo 94 TRLIS —entidad receptora residente en territorio español, participación mínima del 5% postcapitalización, valoración a valor de mercado— puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII. La operación parcial de desembolso de dividendos pasivos pendientes mediante transmisión del inmueble también es viable: la porción destinada a aumento de capital se beneficia del régimen especial; la porción aplicable al desembolso de dividendos pasivos, no siendo aportación no dineraria sino desembolso obligatorio, se rige por el régimen ordinario del artículo 15.2 TRLIS (plusvalía en la diferencia entre valor de mercado y valor contable). Los motivos económicos válidos concurren por la reestructuración de capital que permite la consolidación patrimonial en la filial.
Hechos
La entidad consultante desarrolla la actividad de gestión de participaciones en sociedades que se dedican principalmente al tratamiento de residuos, constitución de vertederos, plantas de reciclaje y similares. Además es titular de una finca urbana, arrendada.
Con fecha 31/05/2005 se constituyó una sociedad anónima española G, cuyo capital fue suscrito únicamente por la entidad consultante, accionista único de la sociedad, que se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles. Su objeto social comprende la construcción por sí o por cuenta ajena, de toda clase de inmuebles, la promoción inmobiliaria, compraventa, cesión, permuta, arrendamiento no financiero y administración de toda clase de fincas e inmuebles.
Con el objetivo de reestructurar el grupo y agrupar y consolidar empresas por tipo de actividad y mejorar la gestión de los recursos disponibles para que la entidad consultante se dedique principalmente a su actividad como holding y que la actividad inmobiliaria del grupo se concentre exclusivamente en la sociedad G, la entidad consultante pretende realizar una operación sujeta al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, consistente en una aportación no dineraria especial del inmueble de su titularidad a la sociedad G.
Con esta aportación se pretende racionalizar y reestructurar las actividades del grupo, concentrando en una única sociedad, la sociedad G, la actividad de arrendamiento de inmuebles, permitiendo una diversificación de riesgos y una especialización de las entidades, con la optimización de los recursos administrativos, contables y financieros y el ahorro de tiempo que se derivará de la mayor especialización.
Asimismo, el capital social de la sociedad G se encuentra pendiente de desembolso en un 75%.
Cuestión planteada
1. Si la operación de aportación no dineraria especial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Si la operación de aportación no dineraria especial descrita puede efectuarse parcialmente para el desembolso de los dividendos pasivos pendientes - considerando que el valor del inmueble aportado es superior al importe de dividendos pasivos pendientes de desembolso - bajo el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si se considera que los motivos económicos de la reestructuración empresarial descrita son válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante, que participa al 100% en la sociedad G, residente en territorio español, va a efectuar una aportación no dineraria a dicha sociedad G. Dicha aportación no dineraria será, de acuerdo con el artículo 151 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, el contravalor del aumento de capital que realice la sociedad G, y una vez realizada la aportación, la entidad consultante seguirá participando en el 100% de sus fondos propios.
En el escrito de consulta se plantea la alternativa de que parte del inmueble se transmitiría a la sociedad G para satisfacer el importe de los desembolsos pendientes sobre otras acciones, y el resto del inmueble se transmite a dicha sociedad G mediante una aportación no dineraria.
Caso de que esta operación esté amparada en la normativa vigente, a la parte del inmueble transmitido en virtud de la aportación no dineraria le podría ser de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por el contrario, la otra parte del inmueble transmitido como desembolso de dividendos pasivos pendientes estaría al margen de dicho régimen fiscal especial, siendo de aplicación lo establecido en el artículo 15.2 del TRLIS, en virtud del cual dicho elemento se valora por su valor de mercado generándose, en su caso, una renta en la entidad consultante por diferencia entre dicho valor de mercado y el valor contable de la parte imputable a ese inmueble transmitido en pago de esos dividendos pasivos.
De la literalidad del precepto transcrito se desprende que el supuesto de hecho delimitado por el TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5% no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación. Por el contrario, también caben en el ámbito de dicho supuesto aquellos casos en que antes y después de la aportación se participa en al menos un 5% de los fondos propios de la entidad que recibe la aportación, incluso en el caso planteado, en que la entidad consultante tiene el 100% del capital de la sociedad G, y realiza una aportación no dineraria mediante una ampliación de capital de la sociedad G, con lo cual antes y después de la aportación no dineraria la entidad consultante mantiene el 100% del capital de la sociedad G.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2 No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con la operación proyectada se pretende racionalizar y reestructurar las actividades del grupo, para que la entidad consultante se dedique principalmente a su actividad como holding, concentrando en una única sociedad, la sociedad G, la actividad de arrendamiento de inmuebles, permitiendo una diversificación de riesgos y una especialización de las entidades, con la optimización de los recursos administrativos, contables y financieros y el ahorro de tiempo que se derivará de la mayor especialización. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94 y 96