La DGT confirma que la firma de un nuevo contrato de trabajo no supone, per se, la exclusión del régimen especial del artículo 93 LIRPF (trabajadores desplazados), siempre que el trabajador haya optado por la disposición transitoria decimoséptima y mantenga los requisitos de elegibilidad. La opción ejercitada en la declaración de 2015 se mantiene hasta la finalización del régimen especial, sin que la modificación del vínculo contractual origine la pérdida automática del estatus, debiendo evaluarse caso a caso el cumplimiento de las condiciones sustantivas (no residencia previa, desplazamiento, etc.).
Hechos
En agosto de 2014, la entidad consultante contrató a una persona. Con anterioridad a su contratación, dicha persona había ejercido la opción de tributación en España por el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El 19 de noviembre de 2013, la AEAT emitió certificado de haber ejercitado dicha opción, comprendiendo la misma los ejercicios 2014 a 2019.
El contrato firmado entre la consultante y dicha persona tenía una duración de tres ejercicios (hasta junio de 2017). Con fecha 31 de marzo de 2015, dicha persona y la entidad consultante firmaron acuerdo de prórroga por un ejercicio más. Dicha prórroga se ha materializado mediante la firma de un nuevo contrato en lugar de una modificación del anterior.
Cuestión planteada
A efectos de ejercitar la opción prevista en la disposición transitoria decimoséptima de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si se puede considerar que la firma del nuevo contrato no supone la exclusión de dicha persona del régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF.
Contestación
La presente contestación no entra a analizar el cumplimiento de los requisitos, por parte de la persona contratada por la entidad consultante, para la aplicación del régimen especial de tributación aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el que, según se manifiesta, optó dicha persona.
La disposición transitoria decimoséptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:
“Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.
La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.”
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la LIRPF y desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De conformidad con el artículo 93 de la LIRPF mencionado, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, “las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.
c) Que los trabajos se realicen efectivamente en España. Se entenderá cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. Se entenderá cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.
e) Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no estén exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.”.
Por su parte, el artículo 118 del RIRPF, relativo a la exclusión del régimen, dispone lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
(…)”.
En consecuencia, en el presente caso, bajo la hipótesis de que, con posterioridad al ejercicio de la opción por el régimen especial, la persona contratada por la entidad consultante no ha incumplido ninguna de las condiciones determinantes de su aplicación, el hecho por el que se consulta de haberse producido la firma, en el año 2015, de un nuevo contrato laboral, se considera que no supone el incumplimiento de los requisitos de aplicación de dicho régimen especial y, por tanto, no implica la exclusión del mismo a efectos de poder ejercer la opción, prevista en la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, para los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 93 y D.T. 17ª.
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 113 a 120.