La permuta de fincas antiguas (adquiridas 1982-1992) por edificaciones de nueva construcción más efectivo tributará en ITP/AJD sobre la base del valor real de ambas prestaciones conforme al artículo 7 LITPAJD, sin que sean aplicables los coeficientes reductores de la disposición transitoria novena LIRPF (válidos solo para plusvalías en transmisiones a título oneroso por personas físicas no empresarias), siendo preciso identificar si la calificación final es permuta o compraventa según los valores relativos de las prestaciones.
Hechos
El consultante es propietario de varias fincas adquiridas en distintas fechas que tiene la intención de permutar con un promotor a cambio de inmuebles y probablemente dinero en efectivo. La primera adquisición se realizó mediante documento privado de fecha 30 de marzo de 1982, elevado a público en fecha 30 de septiembre de 1986. La segunda finca fue adquirida el 18 de agosto de 1987, y la tercera el 6 de octubre de 1992.
Cuestión planteada
Aplicación de los coeficientes reductores a que se refiere la disposición transitoria. novena del texto refundido de la Ley del IRPF y demás impuestos a satisfacer como consecuencia de la operación.
Contestación
1.- En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En primer lugar, cabe indicar que en el escrito del consultante falta información sobre la operación objeto de consulta, ya que, aunque sí se indica que aquél es propietario de varias fincas adquiridas en distintos años, entre 1982 y 1992 y que tiene la intención de permutarlas con un promotor a cambio de otras propiedades y, probablemente, efectivo, no se da ninguna información sobre si dicho consultante es empresario o profesional, ni, en caso afirmativo, si las fincas en cuestión están afectas a alguna actividad económica; por tanto, se presume que es un particular. En cuanto a las propiedades que pretende recibir del promotor a cambio de sus fincas, tampoco se indica si son terrenos o edificaciones y, en este caso, si se trata o no de la primera entrega. No obstante, al tratarse de un promotor, parece razonable entender que las propiedades que recibirá a cambio de sus fincas serán edificaciones de nueva construcción (más efectivo, para equilibrar prestación y contraprestación). La contestación a esta Consulta se basa en esas premisas.
En cuanto a la calificación del contrato que se pretende realizar, el Código Civil define la compraventa y la permuta en los artículos 1.445 y 1.538 del Código Civil en los siguientes términos: “Por el contrato de compra y venta uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente” (artículo 1.445) y “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra” (artículo 1.538). Además, para los supuestos mixtos, el artículo 1.446 dispone que “Si el precio de la venta consistiera parte en dinero y parte en otra cosa, se calificará el contrato por la intención manifiesta de los contratantes. No constando ésta, se tendrá por permuta, si el valor de la cosa dada en parte del precio excede al del dinero o su equivalente; y por venta en el caso contrario”. De acuerdo con estas definiciones, en principio, parece que el contrato a realizar será una permuta, como indica el consultante, aunque también podría ser calificado como compraventa, en función de los valores respectivos de las propiedades y el efectivo a recibir, que el consultante no especifica.
En cuanto a la fiscalidad de la transmisión, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1, letra A), y 5 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…/…
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Por su parte, el artículo 10.1 del mismo texto legal establece que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
Así mismo, el artículo 31.2 del mismo texto refundido prescribe en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”. La base imponible se fija en el artículo 30, cuyo apartado 1 señala en su primer inciso que “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”.
Por último, el artículo 23 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) prevé en su artículo 23, relativo a la permuta, que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la operación que pretende realizar el consultante constituye, en principio, una permuta (sin perjuicio de que, según lo dispuesto en el artículo 1.446 del Código Civil, deba calificarse como compraventa), en la que deberá tributar separadamente cada una de las dos entregas de acuerdo con sus características. En consecuencia, la transmisión del consultante y la del promotor tributarán del siguiente modo:
Primero: Tributación de la transmisión de las fincas del consultante.
La transmisión de las fincas del consultante –que no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por ser realizada por un particular– estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles, siendo la base imponible el valor real de las fincas que se transmiten y el tipo de gravamen el que haya fijado la Comunidad Autónoma en la que se encuentren tales fincas. El sujeto pasivo será el promotor, como adquirente de las fincas.
La sujeción a esta modalidad conlleva la no sujeción de la escritura pública en la que se formalice la transmisión a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por lo que se refiere a la transmisión de las fincas del consultante.
Segundo: Tributación de las propiedades del promotor.
La transmisión de las propiedades del promotor estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determina su no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Ahora bien, la no sujeción de la transmisión a tal modalidad implica la sujeción de la escritura pública en la que se formalice la transmisión a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por lo que se refiere a la transmisión de las propiedades del promotor, siendo la base imponible el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. El tipo de gravamen será el que haya fijado la Comunidad Autónoma del territorio donde radique el Registro de la Propiedad en el que deba inscribirse dicha escritura, y el sujeto pasivo, el consultante, como adquirente de tales propiedades.
2.- En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
La operación de permuta de las fincas a cambio de la entrega de edificaciones a construir y dinero en efectivo generará una ganancia o una pérdida patrimonial, tal y como señala el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), que establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esa ley se califiquen como rendimientos.
Para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial es preciso tener en cuenta la regla de valoración contenida en la letra h) del apartado 1 del artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto que señala que en los supuestos de permuta “la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes:
El valor de mercado del bien o derecho entregado.
El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio”.
Los valores de adquisición estarán formados por la suma del importe real por el que las adquisiciones se hubieran realizado, del coste de las inversiones y mejoras efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a tales adquisiciones, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Al tratarse de bienes inmuebles, estos valores de adquisición se actualizarán aplicando los coeficientes previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondiente al año de la transmisión.
El valor de transmisión será el valor de mercado de las edificaciones que se recibirán en contraprestación más los importes a percibir en dinero en efectivo, calculado dicho valor de mercado el momento de la transmisión, valor que coincidirá con el de mercado de las fincas entregadas.
Por su parte, la disposición transitoria 9ª del texto refundido de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, que se reducirán aplicando sobre el importe de las mismas el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contados desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras, respectivamente, hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
En el caso de existir un único valor de transmisión para las fincas que han sido objeto de adquisición en distintas fechas, la aplicación de los coeficientes reductores exigirá el prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición, que se realizará en función del valor normal de mercado de cada finca, valores que podrán acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho y que corresponderá valorar a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Con independencia del momento en que se produce la ganancia o pérdida patrimonial (en el momento de la transmisión de las fincas), al ser parte de la contraprestación una edificación futura, podría ser, en su caso, de aplicación la regla de imputación temporal de las operaciones a plazo prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del IRPF y, por ello, la parte de ganancia o pérdida patrimonial que proporcionalmente corresponda a la futura edificación a recibir, calculada en el momento de la transmisión, podrá ser imputada al momento de entrega de la misma.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RITPAJD RD 828/1995, Art. 23; TRLIRPF RD Leg., Arts. 31, 35, DTª 9ª; TRLITPAJD RD Leg. 1/1993, Arts. 7, 10, 31