La aplicabilidad del régimen especial de sociedades patrimoniales requiere la concurrencia simultánea de tres condiciones: que más del 50% del activo no esté afecto a actividades económicas, que más del 50% del capital social pertenezca a 10 o menos socios o grupo familiar, y que ambas circunstancias se mantengan más de 90 días del ejercicio. Para la calificación de afección del elemento patrimonial (la parcela) se atiende a la definición de actividad económica del IRPF. La renta originada por la venta tributará según el régimen patrimonial si la sociedad reúne estos requisitos en el período impositivo de realización de la operación.
Hechos
La consultante tiene por único activo, contabilizado como existencias, una parcela resultante de un proceso de reparcelación llevada a cabo por el sistema de cooperación, por el que satisfizo las correspondientes cuotas de urbanización. Ha tributado siempre en régimen de transparencia fiscal y en la actualidad tributa como sociedad patrimonial. Nunca ha cursado alta en el IAE. Tampoco ha tenido personal contratado ni local destinado al desarrollo de la actividad.
Cuestión planteada
Tributación en el régimen especial de las sociedades patrimoniales de la renta originada por la venta de la parcela.
Contestación
Con carácter previo a la cuestión planteada por la consultante, es necesario determinar si la sociedad debe tributar en el régimen especial de las sociedades patrimoniales. Así, el artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Siendo éste el punto de partida, la cuestión que debe analizarse es la de si la parcela que figura en su activo está afecta a una posible actividad de promoción inmobiliaria, desarrollada como consecuencia del plan de urbanización efectuado por el sistema de cooperación. Hay que tener en cuenta que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria.
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril (declarada expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo), establece en su artículo 119 que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
En relación al sistema de cooperación, el artículo 131.1 del mismo texto refundido establece que en él “los propietarios aportan el suelo de cesión obligatoria y la Administración ejecuta las obras de urbanización con cargo a los mismos”. Y el artículo 132.1 señala que “las cargas de la urbanización se distribuirán entre los propietarios en proporción al valor de las fincas que les sean adjudicadas en la reparcelación”.
Como ocurre en el caso consultado, el ayuntamiento habrá impulsado la urbanización de los terrenos limitándose, de esta forma, a realizar en favor de los propietarios dichas tareas de urbanización, con la recepción por su parte de los terrenos de cesión obligatoria. De este modo, mediante la aportación de los recursos económicos necesarios a través de las liquidaciones giradas por el ayuntamiento, a cambio de los terrenos originarios los propietarios recibirán la parte correspondiente de las parcelas ya urbanizadas.
Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria. Lógicamente, si con anterioridad ya las desarrollaba o bien las lleva a cabo con posterioridad parece evidente que sí lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios de los terrenos ejecutados en el sistema de cooperación para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Así, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica, entre otros, la participación activa en la gestión de la unidad de actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese la parcela ya urbanizada para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias, la sociedad habría desarrollado una actividad económica en relación con la citada parcela y, por tanto, habrían tenido la consideración de afecta a la misma. Por el contrario, de no desarrollar tal actividad y dado que manifiesta que la parcela constituye su único activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, si la entidad desarrollase o hubiera desarrollado alguna actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
De esta forma, suponiendo que se cumplan todas y cada una de las circunstancias indicadas en el artículo 61.1 del TRLIS, la sociedad tendría la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la tributación del importe obtenido en su enajenación, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, que se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad, serán de aplicación los preceptos del TRLIRPF. Así, la transmisión del inmueble, al no existir actividad económica y no tratarse, en consecuencia, de una existencia, origina una ganancia o pérdida patrimonial, cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006. El artículo 32 establece en su apartado 1 que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
Y el artículo 33 señala:
“1.El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b)El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2.El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:
a)Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho.
b)Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan.
3.El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe se integrará en la parte especial de la base imponible, si la adquisición se efectuó con más de un año de antelación a la fecha de transmisión. En caso contrario, tributará en la parte general.
No obstante, si se hubieran efectuado mejoras en la parcela en el año anterior a dicha transmisión, la parte de la ganancia o pérdida patrimonial que corresponda a dicha mejora, tributará, en todo caso, en la parte general de la base imponible. A tal efecto, el valor de transmisión se distribuirá entre el valor de adquisición originario y las sucesivas mejoras en función de sus respectivos valores de mercado.
Finalmente, ha de tenerse en cuenta que el número 2.º de la letra a) del apartado 3 del artículo 61 del TRLIS señala que “en el cálculo del importe de las ganancias patrimoniales no resultará de aplicación lo establecido en la disposición transitoria novena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, habiéndose incluido asimismo en el TRLIS un régimen transitorio para la disolución y liquidación de sociedades patrimoniales, regulado en la disposición transitoria vigésimo cuarta del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61