La reducción por discapacidad del artículo 20.2.a) LISD se configura como requisito existencial del hecho imponible, cuya verificación se produce al devengo (fallecimiento del causante). El reconocimiento administrativo posterior de un grado de discapacidad ≥33% no genera derecho a aplicación retroactiva de la reducción ni a complementaria con devolución, al devengarse el impuesto antes de la acreditación del estado de discapacidad. La condición es que el grado de discapacidad debe constar acreditado al momento del devengo, conforme al baremo de la SS; el posterior reconocimiento administrativo solo certifica una situación preexistente pero no modifica la base de devengo ya liquidada.
Hechos
El consultante tiene pendiente la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por transmisión "mortis causa". Asimismo, el consultante también está en trámites para el reconocimiento de discapacidad siguiendo la normativa del Real Decreto 1971/1999.
Cuestión planteada
Si finalmente la Administración le reconoce al consultante un grado de discapacidad del 33 por ciento o más después de haber liquidado el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ¿podrá el consultante realizar una declaración complementaria aduciendo un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, reclamando la devolución de la cantidad correspondiente del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pagado en la liquidación?
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD– dispone en el último párrafo de su letra a) lo siguiente:
“Artículo 20. Base liquidable.
2. En las adquisiciones “mortis causa”, incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) (…)
Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100”.
Por su parte, el artículo 24.1 de la LISD relativo al devengo del impuesto, establece:
“Artículo 24. Devengo.
1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.”
El supuesto de hecho descrito en el escrito de consulta consiste en una adquisición “mortis causa” en la que el causahabiente se encuentra actualmente en trámites para que se le reconozca una discapacidad, de forma que, el reconocimiento de la discapacidad tendrá lugar con posterioridad al fallecimiento del causante y del consiguiente devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una vez presentada la correspondiente liquidación.
Se plantea, entonces, la cuestión de la aplicación retroactiva del grado de discapacidad reconocido, a efectos de aplicar la reducción establecida en el artículo 20.2.a) de la LISD para personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.
Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Centro Directivo, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes nº 1564/08, el 10 de septiembre de 2008, V0100-11, de 20 de enero y V1143-14, de 25 de abril, remitiéndose todas ellas a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 5 de diciembre de 2002, en la que resuelve el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio a propósito de una cuestión que, si bien suscitada en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, era análoga a la que aquí se plantea y que se considera aplicable en este supuesto. El Fundamento de Derecho Cuarto de la mencionada Resolución, sostiene lo siguiente:
“De los preceptos transcritos se desprende el principio general de que aquel sujeto pasivo que pretenda obtener un beneficio fiscal (llámese este deducción, exención, bonificación, etc.) deberá no sólo “hacer valer” su presunto derecho, sino “probar”, también, la procedencia del beneficio que se pretende (S.:T.S. de 30-9-1988.RJ 7371); aplicado dicho beneficio al supuesto que nos ocupa, resulta que el sujeto pasivo que pretenda aplicar, en determinado ejercicio, la deducción por minusvalía contemplada en el art. 78.1.d) de la Ley 18/1991, deberá acreditar, en los términos y por los medios establecidos en los preceptos más arriba transcritos, la concurrencia en tal ejercicio de la minusvalía origen de la deducción, y los términos establecidos por la normativa vigente, siendo uno de los medios de acreditación, pero no el único, la resolución del organismo competente que reconozca la condición de minusválido del sujeto pasivo; ciertamente es frecuente que dicha resolución se produzca en un momento posterior al ejercicio en el que se pretende aplicar el beneficio fiscal, lo que determina, necesariamente, que si dicha resolución es el único medio de prueba de la concurrencia de la minusvalía que se aporte al expediente, sea ésta de gestión o de reclamación económico-administrativa, deba, expresamente, declarar desde qué momento el interesado ostenta la condición de minusválido, y el grado de tal minusvalía, sin perjuicio, como se ha señalado, que puedan aportarse otros elementos de prueba cuya admisión, o no, apreciará el órgano competente para resolver el expediente”.
Conforme a lo anterior, en el presente caso, para que el consultante pueda aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.a) de la LISD, será necesario que la futura resolución administrativa que reconozca su discapacidad declare desde qué fecha el interesado ostenta la condición de discapacitado, así como su grado, y que esta fecha sea previa o bien coincida con la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, es decir, la fecha de fallecimiento del causante.
Ahora bien, tal y como también advierte el T.E.A.C, cabe admitir otros medios de acreditación de la preexistencia de los supuestos de hecho a la fecha del fallecimiento del causante, cuestión fáctica que debe ser objeto de valoración por parte del órgano gestor del impuesto a los efectos pretendidos.
Finalmente, en el supuesto de que el consultante pueda acreditar con posterioridad a la presentación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que en el momento del devengo del impuesto tenía un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, podrá solicitar una rectificación de autoliquidación conforme a lo previsto en los artículos 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y 126 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-a) y 24-1