La operación califica como autoconsumo en IVA al no constar intención, confirmada por elementos objetivos, de destinar el terreno a actividad empresarial en el momento de su adquisición; por tanto, la construcción realizada por cuenta propia sobre terreno no afectado al patrimonio empresarial no genera derechos deductivos, y la mano de obra del empresario integra la base imponible del IVA como gasto personal no deducible. En IRPF, la operación constituye autoabastecimiento sin naturaleza de renta gravada en la modalidad de ganancia patrimonial si no existe actividad profesional de promoción inmobiliaria.
Hechos
El consultante desarrolla una actividad económica de construcción y reparación de toda clase de obras desde el día 1 de enero de 2005, estando acogido al régimen de estimación directa simplificada en el IRPF y al régimen general en el IVA
El consultante y su cónyuge (régimen económico de separación de bienes) adquirieron en el año 2004 un terreno por mitades indivisas sobre el que el primero va a construir una vivienda para el uso particular de ambos.
Cuestión planteada
Si la operación debe calificarse como autoconsumo en el IRPF y en el IVA y, en su caso, si en la base imponible del IVA habría que incluir como gasto personal el valor de la mano de obra del propio empresario.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- Los artículos 5.uno.d) y 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establecen lo siguiente:
"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.
Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido".
2.- Por otra parte, los requisitos y limitaciones para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto se contienen esencialmente en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, los artículos 92.dos y 93.cuatro de dicha Ley preceptúan lo siguiente:
"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.
(…)
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".
"Artículo 93.- Requisitos subjetivos de la deducción.
(…)
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".
De la información facilitada en el escrito presentado se deduce que la adquisición del terreno no se realizó con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. En consecuencia, dicho terreno no se afectó al patrimonio empresarial del consultante por lo que el Impuesto que en su caso se hubiera soportado en su adquisición no será en ningún caso deducible.
Por otra parte, la construcción de la edificación que se levantará sobre el mencionado terreno no va a ser objeto de ulterior venta, adjudicación o cesión, por lo que, a tales efectos, el consultante no actuará como empresario o profesional sino como consumidor final. Por tanto, el Impuesto que le sea repercutido por dicha construcción no resultará deducible.
Dado que tanto el terreno como la edificación a construir no han llegado a formar parte en ningún momento del patrimonio empresarial o profesional del consultante, no habrá devengo del Impuesto en concepto de autoconsumo a que se refiere le artículo 9.1º.a) de la Ley 37/1992 al no tener lugar la transferencia de bienes del patrimonio empresarial al personal.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
El apartado 4 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), dispone que: “ Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio.
Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último.”
Conforme con la regulación expuesta, la construcción de la vivienda supondrá para el consultante la obtención de un rendimiento de la actividad económica que se valorará por el valor normal de mercado de los bienes o servicios destinados al uso o consumo propio y de su cónyuge.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA Ley 3/1992, Arts. 5, 92 , 93; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Art. 26