La DGT confirma que la renta derivada de la venta de la finca, sujeta a operación a plazo con período superior al año entre entrega y vencimiento final, puede imputarse proporcionalmente conforme a cobros (art. 19.4 TRLIS) o aplicar devengo. Respecto a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios (art. 42 TRLIS), la consulta requiere verificar que los elementos patrimoniales transmitidos cumplan los requisitos específicos establecidos en el apartado 2 del precepto para constituir la base de la deducción; sin embargo, la respuesta de la DGT no concluye sobre la procedencia final de la deducción solicitada al truncarse el texto de contestación.
Hechos
La entidad consultante, constituida en 1965, tiene como objeto social la extracción, conducción, distribución, explotación, adquisición y venta de cualesquiera recursos de agua, así como cualquier otra actividad comercial o industrial que así se acuerde por la Junta General.
Con fecha 12/12/2007 vendió una finca de su propiedad, la cual fue aportada por una sociedad anónima a la constitución de la entidad consultante. Esta finca, hasta el momento, sigue en explotación. De dicha finca se ha vendido sólo el terreno, es decir, sin haber vendido ninguna instalación ni pozo enclavados en la misma, y manteniendo el derecho de utilización de las instalaciones que permita el suministro de agua que se extrae. El primer plazo de cobro de la venta tiene lugar el 12/12/2007, y el segundo, el 12/12/2009.
En la transmisión de esta finca se ha originado un resultado positivo importante, y el importe total percibido por la transmisión se ha reinvertido o se va a reinvertir en la realización de los proyectos siguientes: red de agua para el abastecimiento de un polígono industrial, que se pone a disposición de la entidad el 21/12/2007; y emisario conjunto de un polígono petroquímico, que se pondrá a disposición de la entidad en 2009.
Cuestión planteada
Cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
De acuerdo con el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Por su parte, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, el precio de la venta de la finca se percibirá en dos plazos, siendo el período transcurrido entre la entrega del bien y el vencimiento del último plazo superior al año, por lo que la renta obtenida puede integrarse en la base imponible proporcionalmente, a medida que se efectúen los cobros, excepto que la entidad decidiera aplicar el criterio del devengo.
En lo que se refiere a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, la misma se encuentra regulada en el artículo 42 del TRLIS, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007.
En relación a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
(…)”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción se incluyen los que hayan pertenecido al inmovilizado material afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo inmovilizado o al circulante, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2007, dispone que se determinará en función de la afectación de dichos elementos. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente a 31 de diciembre de 2007, define el "Inmovilizado" como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
En lo que se refiere al requisito de que deba tratarse de un inmovilizado afecto a actividades económicas, el TRLIS no determina la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, por lo que se debe hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
Por su parte, el artículo 29 de la Ley 35/2006, considera como elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
En base a la información facilitada en el escrito de consulta, parece posible considerar que la finca transmitida cumple los requisitos señalados para considerarse un elemento del inmovilizado material, afecta a actividades económicas, que ha estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión.
En relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, los apartados 3 y 5 del artículo 42 del TRLIS establecen lo siguiente:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre el capital social de aquéllos. (…)
(…)
5. No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley acogidas al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley. Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artículo 16 de esta Ley, excepto que se trate de elementos nuevos del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias.”
De acuerdo con este precepto, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión se incluyen los pertenecientes al inmovilizado material afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.
En la medida en que los proyectos en que se materializará la reinversión cumplan las condiciones señaladas, se considerarán elementos aptos para la reinversión.
En cuanto al plazo de reinversión, el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la transmisión tiene lugar el 12/12/2007, y las dos reinversiones se producen el 21/12/2007 y en 2009, respectivamente. No obstante, como ya se ha señalado, la entidad consultante puede optar por integrar la renta obtenida en la transmisión proporcionalmente, a medida que se efectúen los cobros.
En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS, cuando las rentas se consideren obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúan los correspondientes cobros, el sujeto pasivo podrá aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos en el citado artículo 42 del TRLIS, y entre ellos que la reinversión se produzca en el plazo previsto en el mismo, permitiéndose, por tanto, que ambos artículos se apliquen simultáneamente, ya que el TRLIS establece un plazo determinado para realizar la reinversión al efecto de consolidar el derecho a la deducción, pero no establece ninguna limitación ni plazo para la integración de rentas en la base imponible.
Por consiguiente, para el caso planteado, si la renta se integrara proporcionalmente según el criterio de las operaciones a plazos y, además, la reinversión se realiza en diferentes periodos impositivos, la deducción se practicará en los periodos impositivos en los que se vaya integrando la renta en la base imponible, por el importe que resulte de aplicar el porcentaje de deducción correspondiente a la renta total integrada en la base imponible desde la transmisión hasta los periodos en que se van percibiendo los correspondientes cobros, por la relación existente entre la cantidad total reinvertida hasta cada uno de dichos periodos y la cantidad total a reinvertir, minorado en la deducción que se hubiera practicado en los periodos anteriores en los que se percibieron los correspondientes cobros.
En el caso planteado en el escrito de consulta debe tenerse en cuenta asimismo el apartado 11 del artículo 42 del TRLIS, que señala que:
“11. Los porcentajes de deducción del 12 y 17 por ciento establecidos en el apartado 1 de este artículo serán, respectivamente, del 14,5 y 19,5 por ciento, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, para las rentas integradas en la base imponible de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2007.”
En cualquier caso, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exige el total cumplimiento de lo establecido en el artículo 42 del TRLIS, en particular, con respecto a la base de la deducción, plazo para efectuar la reinversión y las características y afectación a la actividad económica de los elementos objeto de reinversión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42