La operación de escisión total califica para el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS cuando concurren los requisitos del artículo 83 TRLIS: división total del patrimonio en bloque, atribución proporcional de valores a los socios (o en proporción distinta si cada patrimonio transmitido constituye rama de actividad), compensación en dinero no superior al 10%, y disolución sin liquidación. En caso de atribución desproporcionada a los socios entre entidades adquirentes, es obligatorio que cada patrimonio segregado constituya rama de actividad (unidad económica autónoma funcionalmente independiente), requisito que se valora en la entidad transmisora conforme a criterios de autonomía económica y no de rentabilidad.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior emitida por este Centro Directivo con fecha 19 de septiembre de 2006.
La entidad consultante se dedica a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, en concreto, 28 locales industriales. Esta entidad está participada por dos grupos familiares que tienen el 36% y el 64%, respectivamente, de su capital social.
Dichos inmuebles se encuentran agrupados en dos ramas de actividad, cada una de las cuales dispone de local exclusivo y de empleado contratado a jornada completa. Cada rama gestiona sus ingresos y gastos de forma separada, así como la contabilización, una de 11 inmuebles (36% de la entidad), y la otra de 17 inmuebles (64% de la entidad). La supervisión, control, unificación, gestión contable y mercantil y presentación de las declaraciones ante la administración y registros, son llevadas a cabo por personas ajenas distintas de los referidos empleados.
Se pretende realizar una operación de escisión total, dividiendo en dos partes la totalidad del patrimonio social y los transmite en bloque a dos entidades nuevas o ya existentes como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la entidad escindida, de tal manera que:
- a los socios que dominan el 64% del capital se les atribuirán las participaciones en la entidad que recibe 17 inmuebles (64% de la cantidad)
- a los socios que dominan el 36% del capital se les atribuirán las participaciones en la entidad que recibe 11 inmuebles (36% de la cantidad).
Con la presente operación se conseguiría evitar la administración mancomunada y separar las dos actividades económicas desarrolladas por la entidad escindida, posibilitando a cada grupo familiar reorientar y dirigir adecuadamente cada rama de actividad con nuevas estrategias, políticas de inversión, medios de financiación del crecimiento económico a efectuar, en función de las perspectivas de futuro que se prevén dentro del campo inmobiliario.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 83.2.1º.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “ el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad. Esta circunstancia concurre en el caso consultado por la entidad consultante, desde el momento en que los socios de la escindida no participan en todas y cada una de las entidades beneficiarias en la misma proporción que tienen en el capital de la entidad escindida..
Por otra parte, el cumplimiento del requisito de la existencia de rama de actividad, debe valorarse en sede de la propia entidad que transmite el patrimonio, lo cual se desprende de una interpretación razonable de la norma, por cuanto que si la operación de escisión total no proporcional exige que el patrimonio transmitido lo formen ramas de actividad, solamente puede hacerse dicha calificación en la entidad que transmite su patrimonio, como así se desprende de la redacción literal del artículo 83.2.1b) del TRLIS..
Esto es, la exigencia de que los patrimonios adquiridos en una operación de escisión total no proporcional constituyan una rama de actividad cada uno de ellos, lleva implícita en sí misma la propia existencia de una rama de actividad en origen, en la propia entidad escindida, en relación con cada uno de los conjuntos patrimoniales que son objeto de atribución a una entidad distinta. Es por tanto, requisito imprescindible para la aplicación del régimen fiscal especial, y doctrina reiterada de este Centro Directivo, el considerar que los patrimonios escindidos constituyan, cada uno de ellos, una rama de actividad en la propia entidad que se escinde en operaciones como la planteada en esta consulta.
Por el contrario, una interpretación del concepto de rama de actividad en el sentido de que ésta fuera sólo valorada en destino, llevaría al absurdo de excluir de la aplicación del régimen a aquellas operaciones en las que son coincidentes las actividades de la entidad escindida y las beneficiarias, por cuanto en estas últimas el patrimonio adquirido no constituiría una rama de actividad autónoma al integrarse en el patrimonio preexistente de estas últimas, por lo que una interpretación integradora del artículo 83 del TRLIS conduce a considerar que el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad debe valorarse en sede de la entidad transmitente.
Una vez establecido el requisito de que en una operación como la señalada deben existir dos ramas de actividad en la entidad escindida, debemos centrarnos en el propio concepto de rama de actividad, que requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, como es el caso planteado de arrendamiento de inmuebles, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de dos actividades económicas autónomas.
Por el contrario, en el caso planteado, de los hechos manifestados en la consulta, se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, el arrendamiento de inmuebles de la misma naturaleza, explotación económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin y que, como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial. El hecho de que existan dos locales y dos personas diferentes destinados al desarrollo de la actividad no determina por sí mismo, la existencia de distintas actividades, sino sólo la existencia de dos centros de trabajo diferentes.
En definitiva, el patrimonio de la entidad consultante está dividido en masas patrimoniales coincidentes en número con el bloque de socios, de manera que no puede entenderse que habría tantas ramas de actividad como socios que indirectamente quieran separarse de la entidad en la que participan.
Por todo ello, la operación descrita no cumple los requisitos objetivos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, por cuanto no se aprecia el cumplimiento de la existencia de ramas de actividad diferenciadas en los patrimonios transmitidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2