La venta de residuos por el Ayuntamiento (a través de su contratista) está sujeta al IVA como prestación de servicios. La contratista reúne condición de empresario por ordenar factores de producción en actividad habitual. La reducción de la contraprestación del servicio de recogida por el importe obtenido en venta de residuos no minora la base imponible del servicio principal, ya que constituye remuneración de operación distinta (artículo 78.3.2º LIVA). Cada operación (servicio de recogida y venta de residuos) genera sujeción y base imponible independientes.
Hechos
El Ayuntamiento consultante viene prestando el servicio integral de basuras del municipio mediante el cobro de una tasa a sus vecinos destinatarios.
La prestación material del servicio la efectúa una empresa privada contratista que actúa en nombre y por cuenta del Ayuntamiento, percibiendo de éste a cambio una determinada contraprestación.
El Ayuntamiento consultante está estudiando la posibilidad de proceder a la venta de los residuos reciclables que puedan derivarse del servicio integral de basuras.
Actualmente los residuos son vendidos por la empresa privada contratista y su importe deducido de la contraprestación que satisface el Ayuntamiento.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la venta de residuos que pudiera realizar el Ayuntamiento y régimen de deducciones.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno, letras a) y b), de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De conformidad con los preceptos anteriores, la Sociedad contratista que presta los servicios al Ayuntamiento tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y estarán sujetas las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad.
Por otra parte, el concepto de base imponible se regula en el artículo 78 de la Ley de la siguiente manera:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
De acuerdo con lo anterior, la base imponible de la prestación de servicios efectuada por la sociedad contratista al Ayuntamiento por la prestación material del servicio de recogida y tratamiento de basuras estará constituida por la contraprestación total satisfecha por el Ayuntamiento o por un tercero.
Según se indica en el texto de la consulta, la Sociedad contratista reduce el importe de la contraprestación por sus servicios al Ayuntamiento en la cuantía de la cantidad que obtiene por la venta de los residuos derivados del servicio.
En este sentido, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 78.Tres.2º de la Ley 37/1992, conforme al cual descuentos y bonificaciones no reducen la base imponible de las operaciones cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
2.- Con independencia de lo anterior, el Ayuntamiento consultante se está planteado vender directamente en el mercado los residuos reciclables procedentes del servicio de basuras.
En este sentido, los preceptos recogidos en los artículos 4 y 5 de la Ley, antes referidos, son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que un ente público que no tiene naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, el mismo no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Finalmente, debe tenerse en cuenta el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 que establece la no sujeción al Impuesto de las siguientes operaciones:
“8º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
(…)”
De esta forma, la propia prestación del servicio integral de basuras a los vecinos por parte del Ayuntamiento consultante estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y el Ayuntamiento no debe repercutir el Impuesto al usuario con ocasión del cobro de la tasa, dado que se trata de un servicio prestado por un ente público mediante contraprestación tributaria.
En consecuencia, la venta de los residuos reciclables en el mercado por parte del Ayuntamiento mediante contraprestación constituye la realización de una entrega de bienes, efectuada por empresario y profesional, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que determina el devengo del Impuesto y la obligación de repercutir en factura el Impuesto por parte del Ayuntamiento.
No obstante lo anterior, dado que los residuos reciclables que va a vender el Ayuntamiento podrían tener la consideración de desechos y desperdicios definidos en el número séptimo del anexo de la Ley 37/1992, sería de aplicación lo dispuesto en e el artículo 84.Uno.2º de la misma, que establece lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
c) Cuando se trate de:
— Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
— Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.
— Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
— Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.
En todo caso, se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el Anexo de esta Ley”.
3.- En relación con la cuestión planteada por el Ayuntamiento consultante relativa a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la misma como consecuencia de los servicios prestados por la sociedad privada que realiza materialmente el servicio, entre los que se incluye la recogida y transporte de residuos que luego va a vender el Ayuntamiento, debe señalarse que las normas para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto soportado encuentran su regulación esencial en el derecho comunitario en el título X, artículos 167 a 192 de la Directiva 2006/112/CE, incorporadas a nuestro Derecho interno por los 92 a 114 de la Ley 37/1992, cuya interpretación en el caso considerado debe hacerse también a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.
En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados, ya han sido señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas V5299-09, de 17/03/2009, y V2353-10, de 28/10/2010, todas ellas vinculantes, y son los siguientes:
Para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, hay que partir de la concreción de la diferencia entre la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, por una parte, y la realización de operaciones que, estando sujetas al Impuesto, sean o no generadoras del derecho a la deducción, actuándose de esta forma en dos fases.
En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, como parece ser el caso, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
Determinadas las cuotas correspondientes a los bienes y servicios afectos a las actividades empresariales o profesionales desarrolladas por la entidad consultante, habrá de procederse a continuación a determinar su deducibilidad en una segunda fase.
En esta segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En consecuencia, la deducibilidad de las cuotas soportadas en la realización de las operaciones desarrolladas por el Ayuntamiento consultante se determinará conforme a los criterios anteriores.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5; 5, 7-8º; 78; 88, 92 y ss-