Los pagos correspondientes al software preinstalado en los cajeros automáticos constituyen cánones conforme al artículo 12 del Convenio España-Irlanda (1994), no beneficios empresariales. La tributación en España procede bajo la legislación interna, pero limitada a una retención máxima del 8% sobre el importe bruto (equipos científicos/comerciales), siempre que la entidad irlandesa sea beneficiaria efectiva. La calificación como canon versus venta integrada depende del análisis contractual de la cesión de derechos de software.
Hechos
La sociedad española consultante forma parte de un grupo multinacional entre cuyas actividades principales figura la venta de cajeros automáticos para bancos y otras instituciones de crédito, encargándose de la venta y distribución y de su instalación. Se ofrece además un servicio de mantenimiento.
La consultante es distribuidor en España de distintos modelos de cajeros. Para ello tiene un contrato de distribución con otra empresa del grupo residente en Irlanda a la que compra los cajeros.
Características de los cajeros:
La diferencia fundamental entre los diferentes modelos entre los que el cliente final puede elegir es el hardware, es decir, su configuración física externa (número de cajetines y dispensadores, configuración de teclados, sistemas de seguridad, etc.).
Todos los modelos llevan preinstalados dos programas informáticos (software) diferentes. Por un lado, el sistema operativo generalista, y por el otro un programa propio del grupo de la empresa. Junto a estos, algunos cajeros incluyen un tercer programa que facilita la interoperabilidad segura entre las tarjetas y los cajeros, que sólo se instala a petición del cliente.
El programa de la empresa es una plataforma informática estándar que permite el acceso a una gran variedad de dispositivos para la ejecución de diferentes tipos de transacciones, con un diseño abierto e independiente que permite su instalación en una amplia variedad de cajeros automáticos. Ninguno de los programas ofrece posibilidad de adaptación a las necesidades particulares de los clientes ni de modificación de ninguno de los aspectos básicos, ni del código fuente.
El cliente no puede solicitar un diseño específico de software para los modelos de cajeros ofertados. Existe una parametrización del software preinstalado en los cajeros para adaptarlo a la entidad bancaria correspondiente, sin que suponga cambios sustanciales.
Para algunos clientes, la consultante española desarrolla algunos programas adicionales que no son en ningún caso adaptación del programa del grupo.
Contrato de distribución:
La consultante española es una mera distribuidora de los cajeros suministrados por la empresa irlandesa, incluyendo software y hardware. Adquiere el derecho a distribuir copias físicas de los programas, no su titularidad ni ningún otro derecho de propiedad intelectual. Se prohíbe expresamente copiar, alterar, intervenir en el montaje, invertir la compilación o modificar de cualquier otra forma el programa.
Cuestión planteada
Si los pagos realizados por la consultante a la sociedad irlandesa en la compra de cajeros automáticos para su posterior venta en España, en la parte que corresponde al software preinstalado, está sujeto a tributación en España.
Contestación
Se trata de analizar la naturaleza del contrato suscrito entre la entidad consultante y la empresa del mismo grupo residente en Irlanda, por el que se transmiten cajeros automáticos, que incorporan un programa informático, de tal forma que debe analizarse el tratamiento fiscal de ambos componentes.
En primer lugar, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994.
El artículo 7 del citado Convenio determina que los beneficios empresariales solamente se someterán a imposición en el Estado de residencia de la empresa que los obtiene, a no ser que “realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él”. No obstante, el propio artículo 7 contiene en su apartado 7 el principio de especialidad según el cual:
“7. Cuando los beneficios comprendan rentas reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo.”
Como ya se ha indicado, se transmite una maquinaria que incorpora para su funcionamiento un programa informático del grupo empresarial al que pertenece la consultante. La cesión del derecho a distribuir el programa puede dar lugar a la existencia de un canon, en cuyo caso no se calificaría el rendimiento como beneficio empresarial.
El artículo 12 del Convenio hispano-irlandés permite (párrafos 1 y 2) someter los cánones a imposición en el Estado de procedencia en los siguientes términos:
Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
8 por 100 del importe bruto de los cánones percibido por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y
Del 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos.
Las Autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.”
El apartado 3 de este artículo 12 del citado Convenio con Irlanda define “cánones” de la siguiente forma:
“3. El término “cánones” empleado en el presente artículo significa los pagos de cualquier clase que retribuyan el uso o la concesión de uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y las películas y cintas para televisión y radio, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MOCDE) consideran incluidos en este artículo los derechos de uso de los programas informáticos. Así lo determina el párrafo 12.2 de los Comentarios al artículo 12 del MOCDE:
“El carácter de los pagos percibidos en operaciones relativas a transferencias de aplicaciones informáticas – computer software – depende de la naturaleza de los derechos que el beneficiario adquiera en el marco del acuerdo específico relativo a la utilización y explotación del programa. Los derechos sobre los programas o aplicaciones informáticas – computer programs – constituyen una forma de propiedad intelectual. Un estudio de las prácticas seguidas por los países miembros de la OCDE ha demostrado que todos los países, salvo uno, protegen dichos derechos, explícita o implícitamente, al aplicárseles la legislación en materia de derechos de autor.”
Por lo tanto, la cesión de las licencias de uso de estos programas, tanto si se transmiten al distribuidor por separado como si se encuentran instalados en los equipos, podría dar lugar a tributación en España.
Para determinar si en este caso se deben someter a retención en España los pagos realizados a la sociedad irlandesa, se debe analizar la transmisión de equipos que incorporan programas. Este tipo de contrato podría dar lugar a la existencia de un contrato mixto, en el que sería preciso descomponer la cuantía del pago que se realiza analizando cuánto corresponde a cada parte y calificando su naturaleza separadamente tal como determina el párrafo 11.6 y 17 de los Comentarios al artículo 12:
“11.6. (…) En el caso de un contrato mixto, conviene en principio descomponer, con la ayuda de las indicaciones contenidas en el contrato o con una distribución razonable, la remuneración total estipulada en función de las diversas prestaciones a las cuales se aplica y someter cada una de las partes de la remuneración, así determinada, al régimen fiscal que le corresponda.”
“17. Los pagos de aplicaciones informáticas –software payments– pueden realizarse en virtud de contratos mixtos. Estos contratos incluyen, por ejemplo, ventas de equipo informático con aplicaciones incorporadas –built-in software– y cesiones del derecho de uso de las aplicaciones –software– junto con prestaciones de servicios. Los métodos desarrollados en el párrafo 11 anterior, para solucionar problemas similares en lo relativo a regalías correspondientes a patentes y conocimientos prácticos –know-how– son igualmente aplicables en el supuesto de aplicaciones informáticas –computer software–. En consecuencia, cuando sea necesario, es preciso descomponer la cuantía del pago que debe realizarse en virtud de un contrato, en función de la información contenida en este último, o haciendo un reparto razonable, y aplicar el régimen fiscal correspondiente a cada una de las partes así determinadas.”
Se deberá descomponer entonces qué parte corresponde a transmisión del equipo, que se califica como beneficio empresarial y qué parte a la cesión de uso del programa informático. Esta última, a su vez, deberá calificarse a efectos del Convenio como canon o como beneficio empresarial, con los criterios que se expondrán más adelante.
En cualquier caso, el propio apartado 6 del citado párrafo 11 de los Comentarios continúa de la siguiente forma:
“Cuando, sin embargo, una de las prestaciones convenidas constituye, con mucho, el objeto principal del contrato y las otras prestaciones previstas no tienen más que un carácter accesorio y más bien desdeñable, entonces el tratamiento aplicable a la parte principal se debería generalmente aplicar a la suma total de la remuneración.”
No se dispone de datos suficientes para determinar en este caso si una de las prestaciones, el equipo o el programa que incorpora, es el objeto principal del contrato.
Por otra parte, en cuanto al tratamiento en la normativa interna de las rentas pagadas por la adquisición de los equipos, el apartado 2.a del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 5/2004, de 5 de marzo, no considera obtenidos en territorio español los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías. Luego los rendimientos obtenidos de este tipo de contratos no estarían sujetos en España. Como consecuencia, la compraventa del equipo, o, si éste fuera la parte principal del contrato, la totalidad de la operación, podrían calificarse de compraventa internacional de mercancías. Para ello, el contrato debe ser de compraventa del equipo (no un alquiler u otro tipo de cesión); el equipo, debe poder calificarse de mercancía, es decir, que debe tratase de un bien corporal mueble, y debe tratase de una operación internacional.
En caso de que se tratara de rentas sujetas, por no cumplirse los requisitos citados en el párrafo anterior, los rendimientos tributarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 13 del texto refundido.
Licencia de distribución de programas informáticos
En cuanto a la calificación como canon o no de los pagos por el derecho a distribuir los programas informáticos incluidos en los cajeros, acudiremos a lo dispuesto en el párrafo 14.4 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio OCDE. En él se determina:
“Los contratos entre los tenedores de los derechos sobre la propiedad intelectual referidos a aplicaciones informáticas –software– y un intermediario distribuidor, por lo general otorgan al intermediario distribuidor el derecho de distribución de copias del programa sin incluir el derecho de reproducción de ese programa. En estas operaciones, los derechos adquiridos en relación con la propiedad intelectual se limitan a los necesarios para que el intermediario comercial distribuya las copias de las aplicaciones informáticas –software–. En estas operaciones, los distribuidores pagan únicamente por la adquisición de las aplicaciones informáticas –software– y no por la explotación de ningún derecho sobre la propiedad intelectual de las aplicaciones informáticas –software–. Por tanto, en una operación en la que el distribuidor efectúe un pago para adquirir y distribuir copias de aplicaciones informáticas –software– (sin comportar el derecho de reproducción de las aplicaciones informáticas –software–), al analizar la naturaleza de la operación con fines tributarios deben obviarse los derechos relacionados con este acto de distribución. Las remuneraciones correspondientes a este tipo de operaciones se deben tratar como beneficios empresariales en virtud del artículo 7, y así ha de ser con independencia de que las copias se distribuyan a través de soportes físicos o medios electrónicos (sin que el distribuidor tenga el derecho de reproducción de la aplicación informática –software-) o de que las aplicaciones informáticas –software– estén sujetas a una mínima adaptación al cliente a los efectos de su instalación.”
En consecuencia, los Comentarios concluyen que los beneficios derivados de la cesión del derecho a distribuir copias de un programa informático, sin el derecho a reproducirlo, cualquiera que sea el medio por el que se distribuyen y aunque se adapten de forma mínima al cliente para la instalación, deben tratarse como beneficios empresariales del artículo 7.
Ahora bien, España mantiene una Observación a este Comentario. Se debe entonces determinar si la distribución de aplicaciones informáticas incorporadas a los cajeros automáticos que realiza la consultante, coincide con la excepción definida en la Observación planteada por España en el párrafo 28 de los Comentarios al artículo 12, y, en consecuencia, su rendimiento no debe calificarse como canon. Este párrafo indica:
“España, México y Portugal no se adhieren a la interpretación que figura en los párrafos 14, 14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España, México y Portugal estiman que los pagos relativos a las aplicaciones informáticas –software– se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre una aplicación –software– para su explotación comercial (excepto los pagos por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comporte el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción) como si los mismos corresponden a una aplicación –software– adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones –software– no absolutamente estándares sino adaptadas de algún modo para el adquirente.”
A diferencia de la interpretación de la OCDE, expuesta más arriba, en lo que respecta al caso planteado, para España la renta obtenida por la cesión del derecho a distribuir copias, es decir, de explotar comercialmente ese derecho, se califica como canon, salvo que se trate de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas que no incluyan el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción. Se trata entonces de determinar cuándo un programa se califica como estándar o adaptado. A este respecto, señalar que:
Los Comentarios al artículo 12 distinguen varios tipos de aplicaciones informáticas en su párrafo 12.1:
“12.1 Las aplicaciones informáticas –software– pueden describirse como un programa, o una serie de programas, que contienen las instrucciones destinadas a una computadora, para el funcionamiento de la misma –operational software– o para la ejecución de otras tareas (aplicaciones informáticas de usuario final, –application software–). Pueden ser transferidas por distintos medios, por ejemplo por escrito o electrónicamente, en una cinta o en un disco magnético o en un disco de láser o en un CD-ROM. Pueden ser estándar para una amplia gama de aplicaciones –applications– o personalizado para usuarios concretos. Pueden transferirse como parte integrante del equipo informático o de forma independiente para uso con equipos diversos.”
Por otra parte, la posibilidad de modificar el código fuente de programa determinará la cesión del derecho de uso del mismo, en el sentido de generar un canon, cesión de uso de un derecho protegido por los derechos de autor. Pero no puede afirmarse lo contrario, esto es que el hecho de no poder modificar el código fuente indique que se trate de una renta empresarial en todos los casos.
La consecuencia es que los pagos que se realicen por la adquisición del derecho de uso de los productos que puedan calificarse como software estándar no se calificarían como cánones, de acuerdo con la definición del Convenio y, en consecuencia, se califican como beneficio empresarial y no tributarían en España.
En este caso, se indica por el consultante que el programa por el que se consulta, creado por el grupo empresarial al que pertenece, es “una plataforma informática estándar que permite el acceso a una gran cantidad de dispositivos para la ejecución de diferentes tipos de transacciones… que permite su instalación en una amplia variedad de modelos de cajeros automáticos”, añade que no existe posibilidad de adaptación a necesidades particulares de los clientes ni de modificación de sus aspectos básicos, ni del código fuente.
Por otra parte, el contrato de distribución entre la sociedad consultante y la entidad irlandesa especifica que la consultante sólo adquiere el derecho a distribuir copias físicas del programa, sin que incluyan ningún otro derecho de propiedad intelectual.
En consecuencia, de la descripción del programa que hace la consultante se deriva que el programa que se distribuye preinstalado en los cajeros podría calificarse como software estándar, puesto que parece que podría identificarse con un sistema operativo para el funcionamiento del cajero, y no de una solución informática personalizada para cada usuario. Esta opinión se corrobora teniendo en cuenta que “…en ningún caso, la consultante oferta a sus clientes ningún tipo de software, sino diferentes modelos de cajeros automáticos que llevan preinstalado el software, sobre el que no hay elección posible para el cliente.
Por tanto, los pagos realizados por el derecho a distribuir los programas informáticos preinstalados en los cajeros automáticos tendrán la calificación de beneficio empresarial, no sujeto a tributación en España, tal como dispone el artículo 7 del Convenio hispano irlandés.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano - Irlandés, artículo 12