La DGT descarta que exista transmisión gravada en IS por disolución de la UTE cuando los inmuebles pertenecen en indivisión a los miembros y la UTE actúa como mera ejecutora de obras por su encargo, sin titularidad fiscal de las construcciones; no obstante, si conforme a los pactos constitutivos los inmuebles integran el patrimonio de la UTE (supuesto que la consulta deja abierto), resultaría de aplicación el régimen de disolución del artículo 15 TRLIS, generándose renta por la diferencia entre valor de transmisión a los socios y valor contable, con devengo en el ejercicio de la disolución e ingreso según los plazos generales de declaración.
Hechos
La entidad consultante es una Unión Temporal de Empresas (UTE) constituida por dos sociedades A y B. A estas dos sociedades A y B, el Ayuntamiento les vende una parcela, consignando en la escritura pública de compraventa que se vende la parcela transmitiéndola en pleno dominio a las dos sociedades en la UTE que tienen constituida, adquiriéndola en la proporción que participan en dicha entidad, esto es, al 50% indiviso. En el Registro de la Propiedad aparecen como titulares las dos sociedades, cada una de ellas con el 50% del pleno dominio.
Las construcciones efectuadas en la parcela quedan en titularidad del 50% del pleno dominio para las sociedades A y B, constando de esta forma en el Registro de la Propiedad. Dichas construcciones se llevan a cabo a través de la UTE.
Al producirse la disolución y liquidación de la UTE, existen construcciones que no se han transmitido a terceros.
Cuestión planteada
1. En lo relativo al Impuesto sobre Sociedades:
Si se entiende que existe transmisión desde la UTE a sus miembros, si éstos últimos siempre ostentaron la titularidad del suelo y las construcciones. En caso afirmativo, y a efectos de calcular y liquidar el Impuesto, cuál sería el hecho impositivo concreto, su devengo, y cuándo se debe producir el ingreso en la Hacienda Pública.
2. En lo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido:
Si se considera que existe transmisión de esas construcciones en el momento de disolución de la UTE. En caso afirmativo, y a efectos del cálculo y liquidación del Impuesto, cuándo se devenga el hecho imponible y cuándo y quién debe liquidar con la Hacienda Pública puesto que la UTE se disuelve.
Contestación
1. En lo relativo al Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Con respecto a las construcciones efectuadas en la parcela que no se han transmitido a terceros al producirse la disolución y liquidación de la Unión Temporal de Empresas (UTE), cabe señalar que si, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, las dos sociedades que constituyen la UTE son propietarias al 50% de la parcela, e igualmente del 50% de la construcción, que cada una habrá ido registrando en su contabilidad como inmovilizado, no cabe interpretar que como resultado de la disolución de la UTE se adjudica a las dos sociedades miembros las construcciones que no han sido vendidas, pues éstas no serían de titularidad de la UTE a efectos fiscales, sino que las dos sociedades mantienen su propiedad indivisa, habiéndose limitado la UTE a ejecutar las obras por encargo de las mismas y, por tanto, no se generaría ninguna renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante lo anterior, el artículo 8 de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de Empresas y de las Sociedades de desarrollo industrial regional, establece que estas uniones se formalizarán en escritura pública, en donde debe constar las aportaciones, si existiesen, al fondo operativo común que cada empresa compromete, en su caso, así como los modos de financiar o sufragar las actividades comunes.
Por otra parte, el artículo 7 del TRLIS considera como sujetos pasivos del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las uniones temporales de empresas reguladas en la ley 18/1982, de 26 de mayo, estableciendo que los sujetos pasivos se designan por entidades o sociedades a lo largo de esta Ley.
Asimismo, el artículo 15 del TRLIS, regula la forma de valoración y determinación de las rentas generadas, entre otras operaciones, en el caso de aportaciones de elementos patrimoniales a entidades y los transmitidos a los socios por causa de disolución de las mismas.
En consecuencia si los inmuebles objeto de la consulta forman parte del patrimonio de la unión temporal en base a los pactos establecidos entre las empresas miembros en el funcionamiento de la unión temporal, su atribución a esas empresas podrá generar en la unión temporal una renta determinada por la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 15 del TRLIS, sin perjuicio de que dicha renta fuese imputada a las empresas miembros según el régimen fiscal establecido en el artículo 48 y 50 del TRLIS.
2. En lo relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido:
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5.Uno.d) de esta Ley considera que en todo caso tendrán la consideración de empresario “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En consecuencia, la consultante realiza una actividad empresarial que determina la sujeción al Impuesto sobre el Valor añadido de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice.
Según dispone el apartado dos, letra b), del artículo 4 anteriormente citado, se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional “las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
De acuerdo con el artículo 84.tres de la Ley 37/1992, “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
Por su parte, el artículo 8.dos.2.º de la misma Ley considera como entrega de bienes “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Por tanto, la transmisión a favor de las sociedades que integraban esta Unión Temporal de Empresas de su patrimonio empresarial remanente con motivo de su disolución se encuentra, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
No obstante, el artículo 7, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial siempre que se cumplan determinadas condiciones. Concretamente, el citado precepto dispone la no sujeción de las siguientes operaciones:
“a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.
A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.
c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.
Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.”
El artículo 7 transcrito anteriormente es transposición al ordenamiento interno del artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (con anterioridad, artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido).
Sobre este último precepto se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal de Justicia) señala en el apartado 31 de su sentencia Zita Modes que “un Estado miembro que hace uso de la facultad conferida por la primera frase del artículo 5, apartado 8, de la Sexta Directiva debe aplicar la regla de la no entrega a toda transmisión de una universalidad total o parcial de bienes y no puede, por tanto, limitar la aplicación de dicha regla sólo a alguna de estas transmisiones, salvo en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado”.
En concreto el Tribunal de Justicia define en el apartado 40 de esta sentencia el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» señalando que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.
En este sentido, la disposición adicional segunda.1 del TRLIS, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, dispone lo siguiente:
“1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta ley.”
Por su parte, el artículo 83.4 del TRLIS define una rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Por tanto, sólo en la medida en que los bienes que van a ser objeto de transmisión puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido descrito no estaría sujeta su entrega al Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo preciso, además, que el adquirente afecte los bienes recibidos a una actividad empresarial.
Por el contrario, cualquier otra transmisión de un conjunto de elementos patrimoniales que parcialmente integran el patrimonio del sujeto pasivo que no pueda ser considerada como una rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1.º b) de la Ley Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, se encontrará sujeta al mismo.
Asimismo, debe señalarse que considerar un conjunto de bienes como una universalidad parcial que constituye una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en Derecho; en tal sentido, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que señala que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En consecuencia, corresponde al interesado acreditar el cumplimiento de las condiciones anteriores que determinan la no sujeción al impuesto.
En el presente supuesto, no se cumplen estas condiciones porque los bienes son objeto de transmisión a cada uno de los adquirentes no comprenden la totalidad de los elementos que integran la rama de actividad en cuestión.
La aplicación del supuesto de no sujeción requiere que sean transmitidos los elementos patrimoniales afectos a una rama, artículo que implica que el objeto de la transmisión debe ser la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una determinada rama de actividad transmitida, en cuyo caso no es necesario que el adquirente sea una sola persona sino sólo que cada rama de actividad sea transmitida a un único adquirente. Así resulta de la interpretación literal del precepto, recogida en primer término por el artículo 3.1 del Código civil, según el cual las normas deben interpretarse “según el sentido propio de sus palabras”.
Este último criterio hermenéutico se encuentra corroborado, además, por la razón que justifica este supuesto de no sujeción, que es permitir una excepción a la regla general que establece la sujeción de la transmisión de los elementos del patrimonio empresarial cuando el objeto de la transmisión sea una universalidad parcial de bienes. Por esta causa, se exige que tales transmisiones comprendan la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a una rama de actividad, o a varias en su caso, pues de lo contrario se estaría declarando la no sujeción de las entregas de elementos patrimoniales aislados, lo que resulta contrario tanto al espíritu y finalidad de este supuesto de no sujeción como al del artículo parcialmente transcrito anteriormente que regula el propio hecho imponible del Impuesto.
Finalmente, para determinar el devengo del impuesto deberá atenderse al momento en que se produzca la puesta en poder y posesión del adquirente los bienes objeto de la entrega.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado. En esta sentencia se analizaba la diferencia entre la trasmisión jurídica y la económica de la propiedad de un bien a propósito de una figura existente en el derecho civil neerlandés que diferencia ambas.
Los apartados 7, 8 y 9 de esta Sentencia establecen el sentido del término entrega de bienes del modo que sigue:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario.
En el presente supuesto, los partícipes no pueden disponer por sí mismos de las edificaciones construidas por la entidad disuelta hasta que se produzca su adjudicación a cada uno de ellos, que si se realiza mediante escritura pública coincidirá con la fecha de otorgamiento de ésta, salvo que en la misma se señale otra distinta, en la que se concrete la adjudicación de los diferentes bienes.
Si no fuera otorgada esta escritura, el devengo se producirá igualmente cuando se acuerde la adjudicación de las edificaciones en virtud de la cual ya no será la consultante sino cada uno de los adjudicatarios los legitimados para transmitir por sí mismos estos bienes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5, 7, 8 y 84 - TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10