La operación de fusión por absorción cumple los requisitos formales del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si satisface la definición del artículo 83.1.a) (transmisión en bloque del patrimonio social, atribución de valores representativos del capital y compensación en dinero no superior al 10%), siempre que se verifique el cumplimiento de los restantes requisitos legales. Respecto a los motivos económicos válidos, la DGT no formula pronunciamiento en la respuesta transcrita, limitándose a confirmar la aplicabilidad del régimen especial de fusiones condicionada a la concurrencia de todos los requisitos normativos.
Hechos
La consultante realiza las actividades de arrendamiento de naves industriales y prestación de servicios de dirección y administración a sociedades participadas, contando con la adecuada organización de medios materiales y personales. Entre sus sociedades participadas, se encuentra la sociedad B, en la que participa en un 27,67%. El resto de las participaciones en B corresponden a los mismos socios que participan en la consultante. La sociedad B, tiene participaciones en las mismas sociedades que la consultante y realiza las actividades de arrendamiento de naves industriales y prestación de servicios auxiliares de construcción a sus socios y participadas.
Las sociedades participadas por la consultante y B se dedican fundamentalmente a la fabricación y reparación de maquinaria especializada de geotecnia y construcción.
Que con el fin de reorganizar la estructura productiva y las actividades del grupo, se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial. En dicha operación, la consultante procedería a una fusión por absorción de B y, posterior y simultáneamente, a una escisión total de la absorbente, en cinco sociedades de nueva constitución, todas con su correspondiente estructura empresarial. Tres de ellas, se dedicarían al arrendamiento de naves industriales; una cuarta, se dedicaría también al arrendamiento de naves industriales a empresas del grupo y, la quinta, que incluiría en su activo las participaciones en sociedades del grupo, desarrollaría la actividad de prestación de servicios a sus participadas y socios.
En el proceso, se asignarían a los socios de la sociedad absorbente y posterior escisión total, participaciones en las cinco sociedades de nueva constitución en la misma proporción que tenían en las sociedades originarias.
Las causas que motivan la reorganización son:
- Reorganización de la estructura económica de las sociedades, creando unas sociedades de más reducida dimensión que faciliten su gestión, desligando en varias sociedades las actividades de arrendamiento y prestación de servicios.
- Optimizar la gestión y funcionamiento, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión.
- Individualizar la planificación y toma de decisiones, permitiendo la posibilidad de entrada de nuevos socios en cada proyecto.
- Mejora de la política comercial de cada sociedad
- Centralizar en una sociedad cabecera todas las participaciones y las actividades de prestación de servicios de las entidades participadas.
Cuestión planteada
1. ¿Sería de aplicación a la operación descrita el régimen especial regulada en la Capítulo VIII del Título VII del TRLIS?
2. ¿Constituyen motivo económico válido las causas que motivan la operación?
Contestación
1. El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la operación de fusión, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 94.1 de Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone: “1.La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las Secciones II y III del Capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables, entendiéndose efectuadas a socios y participaciones sociales sus referencias a accionistas y acciones.”
En este sentido, los artículos 233 y siguientes, incluidos en la sección 2ª, del Capítulo VIII, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 233, del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión por absorción, del capítulo VIII del título VII, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a la operación de escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Desde la perspectiva del Derecho Mercantil, los artículos 252 y siguientes, incluidos en la sección 3ª del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII, siempre que cumpla los restantes requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
En relación con la admisibilidad, a efectos de la aplicación del régimen especial, de los motivos económicos de la operación, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo las manifestaciones realizadas en la consulta, esta operación tiene como causas: la reorganización de la estructura económica de las sociedades, creando unas sociedades de más reducida dimensión que faciliten su gestión, desligando en varias sociedades las actividades de arrendamiento y prestación de servicios; optimizar la gestión y funcionamiento, separando riesgos y evitando diferencias de criterio de dirección y gestión; individualizar la planificación y toma de decisiones, permitiendo la posibilidad de entrada de nuevos socios en cada proyecto; mejorar la política comercial de cada sociedad; y centralizar en una sociedad cabecera todas las participaciones y las actividades de prestación de servicios de las entidades participadas.
Estos motivos se pueden considerar, económicamente válidos, a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2