La escisión total de una promotora inmobiliaria transmitiendo el 50% de elementos a cada beneficiaria podrá acogerse a la no sujeción del artículo 7.1.º de la Ley 37/1992 siempre que cada conjunto transmitido constituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar actividad empresarial por sus propios medios; la DGT no puede pronunciarse definitivamente sin información sobre la composición específica de los elementos transmitidos a cada beneficiaria. Las posteriores entregas de inmuebles realizadas por éstas seguirán el régimen ordinario de sujeción/exención según cumplan o no los requisitos del artículo 14.1 de la Ley 37/1992 (transmisión de terrenos edificables y construcciones nuevas).
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que se dedica a la promoción inmobiliaria y tiene cuatro socios con una participación en el capital social del 25% cada uno.
La consultante no dispone de personal asalariado, de manera que la gestión administrativa y financiera es encomendada a un socio economista, la gestión técnica a otro socio arquitecto y la ejecución de la obra se hace con contrato cerrado subcontratándolo con una constructora.
Debido a la situación actual se han comenzado a alquilar viviendas y locales para hacer frente a los gastos fijos de la empresa, lo cual ha creado tensiones entre los socios ya que dos socios prefieren vender inmuebles y no destinarlos al alquiler mientras que los otros dos consideran que es necesario alquilar hasta que lleguen tiempo de bonanza y por lo menos cubrir costes financieros y de estructura.
Ante dicha situación se plantea la posibilidad de realizar una escisión total de la empresa en dos quedándose dos socios con una empresa al 50% y los otros dos con otra al 50%.
Cuestión planteada
Desea saber:
A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, si la operación estaría sujeta al Impuesto y cual sería el tratamiento de las posteriores entregas de inmuebles realizadas por las beneficiarias de la escisión.
A los efectos del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y Acto Jurídicos Documentados, cúal sería su tratamiento fiscal y la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
a) Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De acuerdo con el contenido de la consulta, la consultante, entidad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que ejerce la actividad de promoción inmobiliaria, tiene la intención de proceder a su escisión total transmitiendo el cincuenta por ciento de los elementos de la actividad a una entidad y el otro cincuenta por ciento a otra.
La consultante desea conocer si a las transmisiones que se van a poner de manifiesto como consecuencia de la operación descrita podrá serle de aplicación la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).
Segundo.- El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992 dispone que no estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar en cada caso si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Tercero.- De la somera información suministrada en el escrito de consulta, no puede conocerse, si los elementos patrimoniales que van a ser objeto de transmisión constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios. En efecto, el único dato relevante a estos efectos, de acuerdo con el escrito de consulta, es que la sociedad no mantiene asalariados, que las ejecuciones de obra se subcontrataban a una constructora y que al menos, parte de los elementos que van a transmitirse son viviendas y locales, algunos de ellos arrendados.
Pero se desconoce el detalle de los elementos materiales, bienes derechos y obligaciones afectos a cada uno de estas masas patrimoniales que van a ser objeto de transmisión.
En consecuencia, si los elementos transmitidos en cada caso constituyeran una unidad económica autónoma en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, dichas transmisiones estarían no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, si constituyen una mera cesión de bienes inmuebles estarían sujetas al referido Impuesto debiendo tributar cada elemento transmitido independientemente según las normas que le sean aplicables.
En todo caso, la transmisión de inmuebles afectos a la actividad de arrendamiento exige, a los efectos del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, que los elementos transmitidos se acompañen de la transmisión de una estructura organizativa que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma
Cuarto.- Por otra parte, a las transmisiones de los bienes inmuebles que pudieran estar, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos establecidos en el apartado anterior, podrían no serles de aplicación la exención contenida en el artículo 20.uno.22º de la Ley en la medida que la consultante fue la promotora de dichos inmuebles.
b) Tributación de la operación proyectada en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
- Tributación en el ITPAJD de la operación de escisión de la sociedad consultante y constitución de dos sociedades.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) –en lo sucesivo, TRLIS–, dispone en el apartado 2.1º, letra a) de su artículo 83 (relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores) lo siguiente:
“1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión total–, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
- Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a la operación de escisión de la sociedad consultante y constitución de dos sociedades.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2.a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) No 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) No 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) No 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación No 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF).
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
De la descripción de la operación que efectúa la consultante, aunque resulta bastante inconcreta, no parece cumplirse ninguno de los supuestos regulados en al apartado 2 del artículo 108 transcrito. Y ello, entre otros motivos, porque ninguno de los socios de la sociedad consultante va a obtener el control de las nuevas sociedades, lo que ya, de por sí, impide la aplicación del gravamen regulado en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV.
c) Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece que “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde”, regulándose el régimen legal de la escisión en los artículos 73 a 80 de la misma ley.
Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operación de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante lo anterior, y dándose cumplimiento al necesario consentimiento individual de los socios afectados previsto en el artículo 76 de la Ley 3/2009, “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2º del apartado 2 del artículo 83 del TRLIS.
En la escisión total, siempre que los socios de la entidad escindida vayan a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal especial no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
En el caso objeto de consulta los socios no van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, luego es preciso que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
El apartado 4 del artículo 83 del TRLIS dispone que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
De acuerdo con la disposición trascrita, el concepto de rama de actividad requiere de la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, escindido en el caso objeto de consulta, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso planteado, se observa que la sociedad escindida tiene una única actividad, la actividad de promoción inmobiliaria, si bien ha comenzado a alquilar viviendas y locales de negocio para hacer frente a los gastos fijos.
De acuerdo con el apartado 2 del artículo 27 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta, no se aclara cual va a ser la actividad económica de las beneficiarias, si las dos van a realizar la actividad de promoción o solo una, dedicándose la otra a la actividad de arrendamiento, actividad esta última en la que no se observa la concurrencia de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En consecuencia y dado que los datos aportados no permiten considerar los patrimonios escindidos como ramas de actividad, la operación objeto de consulta no puede acogerse al régimen fiscal especial, siendo de aplicación el régimen general establecido en el artículo 15 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 5.1, 7.1 y 22 Uno.22ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2-1º a) y 2º y 83-4
TRLITPAJD arts. 19.1.1ª y 2 1º, 21 y 45.1.B.10