Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes se encuentran exentos en el IRPF conforme al artículo 7.l) de la LIRPF, siempre que cumplan las condiciones reglamentarias que la DGT precisará. En caso de que no concurran los requisitos de exención (relevancia del premio, cumplimiento de condiciones reglamentarias), la renta derivada del premio tributa como rendimiento del trabajo personal o capital, siendo la retención practicable conforme al artículo 82 del RIRPF según la naturaleza de la renta.
Hechos
Mediante las respectivas Órdenes, la Consejería de Educación de la Junta de Andalucía convoca varios premios extraordinarios relativos a distintas enseñanzas:
- Premio Extraordinario en las Enseñanzas de Artes Plásticas y Diseño, que consiste en una dotación de 500 euros y un diploma acreditativo que será anotado en el expediente académico del alumno premiado. Pueden optar los alumnos que hayan cursado y superado un ciclo formativo de grado superior en artes plásticas y diseño en las Escuelas de Arte dependientes de la Comunidad Autónoma, hayan realizado el módulo de proyecto integrado en el curso académico en que se realiza la convocatoria y hayan obtenido una calificación mínima de 9 puntos en la realización del proyecto.
- Premio Extraordinario de Bachillerato. Su obtención será anotada en el expediente académico del alumno y, conforme a lo que dispongan las universidades públicas de la Comunidad Autónoma, los premiados estarán exentos del pago de los precios públicos en el primer curso de estudios universitarios; asimismo, podrán optar, previa inscripción, al Premio Nacional de Bachillerato. Los candidatos deben haber cursado y superado los dos cursos de bachillerato, haber finalizado las enseñanzas de bachillerato en la Comunidad Autónoma en junio del año académico al que se refiere la convocatoria y haber obtenido una calificación media igual o superior a 8,75 puntos.
- Premio Extraordinario de Formación Profesional de Grado Superior, consiste en una dotación económica y un diploma acreditativo que será anotado en su expediente académico. Pueden participar los alumnos que hayan cursado y superado todos los módulos profesionales que constituyen el currículo formativo de un ciclo formativo de grado superior de Formación Profesional Específica o Inicial de los catálogos de títulos de Formación Profesional de Grado Superior actualmente vigentes y haya finalizado dichos estudios en centros docentes públicos y privados de la Comunidad Autónoma, habiendo obtenido una calificación final del ciclo formativo igual o superior a 8,50 puntos.
Cuestión planteada
Si la cuantía de dichos premios está exenta de tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En caso de no estar exentos, si el cálculo de la retención se debe efectuar conforme al procedimiento general previsto en el artículo 82 del Reglamento del IRPF.
Contestación
El artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece, en sus letras j) y l), que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
“l) Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, con las condiciones que reglamentariamente se determinen, así como los premios «Príncipe de Asturias», en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundación Príncipe de Asturias.”
El artículo 7 j) de la LIRPF se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
(…).
2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
(…)”.
Por su parte, el artículo 7 l) de la LIRPF se encuentra desarrollado por el artículo 3 del RIRPF.
El ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo. Dentro de los estudios reglados en España se consideran la enseñanza de régimen general: infantil, primaria, secundaria, formación profesional de grado superior y universitaria, que a su vez es de grado, máster o doctorado; y enseñanza de régimen especial: artística, de idiomas y deportiva (artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación –BOE de 4 de mayo- y Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales –BOE de 30 de octubre-).
En el presente caso, la obtención del Premio Extraordinario de Bachillerato supone la obtención de una beca pública para cursar estudios reglados del sistema educativo (el primer curso de estudios universitarios) por lo que está exenta al amparo del artículo 7 j) de la LIRPF y dentro de los límites del primer párrafo del artículo 2.2.1º del RIRPF.
En cuanto al Premio Extraordinario en las Enseñanzas de Artes Plásticas y Diseño y al Premio Extraordinario de Formación Profesional de Grado Superior, a los mismos no les resulta de aplicación ni la exención recogida en la letra j) del artículo 7 de la LIRPF ni la establecida en la letra l) del mismo artículo. Para proceder a su calificación tributaria se hace preciso acudir al artículo 17.1 de la LIRPF, que define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente tal consideración (la de rendimientos del trabajo), entre los que incorpora (párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley” (becas exentas).
En el presente caso, ambos premios no se corresponden realmente con el concepto de beca —subvención para realizar estudios o investigaciones, en términos del Diccionario de la Real Academia Española— pues se otorgan exclusivamente como reconocimiento de un brillante expediente académico, lo que comporta la previa realización de los estudios de grado superior en Artes Plásticas y Diseño o de Formación Profesional Específica o Inicial, realización que por haber alcanzado un determinado nivel de puntuación del expediente académico se hace acreedora del premio.
Por tanto, realizando una interrelación del concepto genérico de rendimientos del trabajo, de la inclusión de las becas para la realización de estudios entre estos rendimientos y de la vinculación de los premios a la realización de unos estudios, procede otorgar la calificación de rendimientos del trabajo al Premio Extraordinario en las Enseñanzas de Artes Plásticas y Diseño y al Premio Extraordinario de Formación Profesional de Grado Superior; calificación que conlleva —conforme al artículo 75.1 del RIRPF su sometimiento a retención o ingreso a cuenta.
Por lo que se refiere al cálculo de la retención aplicable sobre el importe del premio, el mismo se efectuará conforme con el procedimiento general para determinar el importe de la retención, establecido en el artículo 82 y siguientes del RIRPF, debiendo tenerse en cuenta, en su caso, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento.
El artículo 82 del RIRPF dispone lo siguiente:
“Para calcular las retenciones sobre rendimientos del trabajo, a las que se refiere el artículo 80.1.1.º de este Reglamento, se practicarán, sucesivamente, las siguientes operaciones:
1.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83 de este Reglamento, la base para calcular el tipo de retención.
2.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84 de este Reglamento, el mínimo personal y familiar para calcular el tipo de retención.
3.ª Se determinará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 85 de este Reglamento, la cuota de retención.
4.ª Se determinará el tipo de retención, en la forma prevista en el artículo 86 de este Reglamento.
5.ª El importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, teniendo en cuenta las regularizaciones que procedan de acuerdo al artículo 87 de este Reglamento.”
Dicho lo anterior, procede realizar dos últimas precisiones respecto a la retención aplicable. La primera, respecto a la posible aplicación (a efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención) de la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF. La segunda, sobre la operatividad de tipo mínimo de retención del 2 por ciento.
Por lo que respecta a la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la LIRPF, reducción que —conforme al artículo 83 del RIRPF— minora (a efectos de determinar la base para calcular el tipo de retención) la cuantía total de las retribuciones del trabajo, se exige para su aplicación la existencia de un período de generación superior a dos años o que se trate de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
El artículo 12.1 del RIRPF dispone que “se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:
a) Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 9 de este Reglamento.
b) Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.
c) Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.
d) Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos.
e) Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.
f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.
g) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo.”
Conforme con la normativa expuesta, los premios objeto de consulta, que surgen con su concesión por la Consejería convocante, no se encuentran entre los rendimientos del trabajo calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, pues no se corresponden con ninguno de ellos. En este punto, y ante su denominación de premio procede señalar expresamente su falta de correspondencia con los mencionados en el párrafo g) del transcrito artículo 12.1: no se trata de premios literarios, artísticos o científicos, sino de premios que se otorgan por la obtención de un determinado resultado final en la realización de unos estudios de grado superior.
A lo expuesto en el párrafo anterior hay que añadir que tampoco se encuentran vinculados los premios a la existencia de un período de generación superior a dos años, ya que nacen con la resolución o acuerdo aprobatorio de su concesión, por lo que se trata de un derecho económico nuevo y no de un derecho que se hubiera ido generando con anterioridad.
Por todo lo expuesto, cabe concluir que en el presente caso no procede la aplicación de la reducción del 30 por 100.
Respecto a la operatividad de tipo mínimo de retención del 2 por ciento, el artículo 86 del RIRPF, después de determinar en su apartado 1 cómo se obtiene el tipo de retención, establece, en su apartado 2, lo siguiente:
“2. El tipo de retención resultante de lo dispuesto en el apartado anterior no podrá ser inferior al 2 por ciento cuando se trate de contratos o relaciones de duración inferior al año, ni inferior al 15 por ciento cuando los rendimientos del trabajo se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente. Los citados porcentajes serán el 1 por ciento y el 8 por ciento, respectivamente, cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que se beneficien de la deducción prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto.
(…).”.
El criterio que mantiene este Centro Directivo sobre el tipo mínimo de retención del 2 por ciento delimita su aplicación a los supuestos de contrato o relación de temporada (entendida ésta como un espacio de varios días o meses que se consideran aparte formando un conjunto) inferior al año, no resultando aplicable en aquellos otros supuestos en los que la relación que se establece entre "empleado" y "empleador" es esporádica y diaria, circunstancia esta última que cabe entender producida en el presente caso en el que la “relación” entre pagador y premiado se limita al hecho circunstancial de concesión del premio.
Por tanto, al importe de los premios no les resulta aplicable el tipo mínimo de retención del 2 por ciento recogido en el artículo 86.2 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 7.l), 17.2.h).
RIRPF, RD 439/2007, Arts. 2, 3, 75, 82.