La escisión parcial descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 83.2.1º.b): segregación de ramas de actividad que constituyan unidades económicas, transmisión en bloque a entidades de nueva creación o existentes, mantenimiento de al menos una rama en la escindida, adjudicación de valores en proporción a participaciones previas, y reducción de capital social. La conformidad mercantil con la Ley 3/2009 constituye indicio de cumplimiento de las condiciones fiscales, siendo determinante que cada parte segregada configura una unidad económica susceptible de explotación independiente.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima cuyo capital social, totalmente suscrito y desembolsado, pertenece a cinco socios, uno de los cuales ostenta el 52% de dicho capital y los otros cuatro tienen una participación igualitaria del 12%.
La consultante se dedica a la actividad económica de campamentos turísticos, epígrafe 687.1 del IAE, y a la actividad de alquiler de inmuebles, epígrafes 861.1 y 861.2 del IAE..
Asimismo, la consultante cuenta con una plantilla que asciende a 12 personas de jornada completa: ocho empleadas en la actividad de campamentos turísticos, y el resto se ocupan de la actividad de alquiler.
La consultante proyecta separar las dos actividades mediante la escisión parcial: la actividad de alquiler de inmuebles se aportaría a una sociedad de nueva creación, atribuyendo a los socios de la sociedad escindida, en proporción a sus respectivas participaciones, los valores representativos de capital social de la nueva sociedad beneficiaria.
La consultante fundamente la operación en la reestructuración y racionalización de las actividades, permitiendo la aplicación de políticas de inversión adecuadas, en la especialización promoviendo una dirección diferenciada, facilitando la obtención de financiación de cada rama de actividad sin repercutir en la otra, y conseguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión parcial descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en los artículos 68 a 80, establece la regulación de las operaciones de escisión.
Concretamente, el artículo 70 de la Ley 3/2009 dispone que “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
Si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los anteriormente citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De acuerdo con los términos del escrito de consulta, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
El apartado 4 del artículo 83 del TRLIS establece que “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con un local exclusivamente afecto a la actividad de arrendamiento y de cuatro trabajadores fijos a jornada completa, por lo que se daría cumplimiento a las condiciones establecidas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, lo que puede apreciarse en el caso consultado ante los términos del escrito de consulta al respecto, si bien estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar ambas actividades económicas a los efectos de diferenciar los riesgos y asignar los recursos específicos a cada una de las actividades (de campamentos turísticos y de alquiler de inmuebles). Esta separación permitiría a la consultante reestructurar y racionalizar las actividades, mediante la aplicación de políticas de inversión adecuadas, la especialización promoviendo una dirección diferenciada, facilita la obtención de financiación de cada rama de actividad sin repercutir en la otra, consiguiendo una gestión más eficaz y una mayor rentabilidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. art- 83-2-1º b) y 96.2