La fabricación y venta de calzado por parte de la consultante constituye entrega de bienes sujeta a IVA en territorio español. Las operaciones de logística contratadas califican como prestaciones de servicios sujetas al impuesto. Las ventas a otros Estados miembros se califican conforme a las normas de localización de entregas intracomunitarias (inversión del sujeto pasivo); las dirigidas a terceros países constituyen exportaciones exentas. La consultante ostenta condición de empresario, permitiéndole deducir las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios necesarios para su actividad, mediante los procedimientos reglamentarios de acreditación documentaria; la existencia de almacén o gestión comercial en territorio español es relevante para determinar establecimiento permanente pero no condiciona la sujeción de las operaciones internas de fabricación y logística.
Hechos
La consultante es una sociedad con sede en Gibraltar que comercializa calzado a través de su página web, vendiendo zapatos a particulares de todo el mundo.
La fabricación del calzado se hace en el territorio de aplicación del impuesto en donde el fabricante le hace entrega del producto terminado y empaquetado, listo para comercializar.
El calzado es recogido por una empresa de logística contratada por la consultante y que almacena el producto en sus instalaciones hasta su venta final, encargándose también del transporte con destino al adquirente.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones siguientes:
- Fabricación del calzado por el fabricante español.
- Operaciones de logística contratadas por la consultante a la entidad española.
- Operaciones de venta del calzado a adquirentes situados en territorio de aplicación del impuesto, en otros Estados miembros y en países no comunitarios.
- Procedimiento para obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas.
Si puede considerarse que la consultante tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 5 del mismo texto legal:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
De acuerdo con el apartado dos del mismo precepto “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
El artículo 8 de la Ley del impuesto define las entregas de bienes como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 11 de la Ley 37/1992, son prestaciones de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta de calzado deben ser calificadas como entregas de bienes que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
Igualmente, tanto el fabricante de calzado como la empresa de logística contratada por la consultante tienen la condición de empresarios o profesionales.
En el caso de la fabricación de calzado, la venta del producto terminado y empaquetado a favor de la consultante debe ser calificada igualmente como entregas de bienes.
El operador logístico efectúa a favor de la consultante operaciones que deben ser calificadas como prestaciones de servicios.
2.- En primer lugar, la entrega del calzado efectuada por el fabricante a favor de la consultante, estará sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.uno de la Ley 37/1992, que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
Deberá, por tanto, el fabricante repercutir el impuesto correspondiente sobre la consultante que, por su parte, está obligada a soportarlo.
En cuanto al servicio de logística recibido por la consultante, de conformidad con el artículo 69 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 69, apartado tres, de la Ley 37/1992 “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
En su apartado tres, el artículo 11 del Reglamento de ejecución precisa que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”
Adicionalmente, es criterio de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16, en relación con los servicios de logística prestados por una entidad establecida en el territorio de aplicación del impuesto para otra entidad establecida en un país tercero, que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. No obstante en escrito de consulta no se aporta información adicional para su análisis y, en particular, si la entidad dispone agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo en dicho territorio.”.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente y de la información que se deriva del escrito de consulta, puede concluirse que la consultante no parece tener en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente.
En consecuencia, el servicio logístico no está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido pues no se encuentra la consultante establecida en el territorio de aplicación del impuesto en los términos previstos en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto, antes reproducido.
3.- En cuanto a las entregas de bienes efectuadas por la consultante con ocasión de la venta de calzado, debe indicarse que estas estarán sujetas al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.dos.1º A) de la Ley 37/1992, que establece que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
(…)
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
Así, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de calzado efectuadas por la consultante a favor de particulares establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, debiéndoles repercutir la cuota correspondiente del impuesto.
Respecto del calzado vendido que tuviera por adquirentes a consumidores finales establecidos en otros Estados miembros, el lugar de realización de dichas entregas se regirán por las reglas contenidas en los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley 37/1992 que establecen que:
“Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, las referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
Los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado tres del mismo precepto hacen referencia a los siguientes requisitos:
“1.º Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3.º Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes.”.
Para determinar la sujeción de dichas entregas al Impuesto sobre el Valor Añadido deberá la consultante tener en cuenta los límites cuantitativos establecidos en las legislaciones de cada uno de los Estados miembros en donde se encuentren los adquirentes de calzado.
Así, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de calzado efectuadas con destino a otro Estado miembro a favor de un particular cuando las entregas totales efectuadas a adquirentes en dicho Estado miembro no haya superado el importe previsto en la normativa que cada Estado miembro haya establecido, ni durante el año natural precedente, ni durante el año en curso.
En cualquier caso, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador
4.- Respecto del calzado con destino a consumidores finales establecidos en países o territorios terceros, dichas entregas, aunque sujetas al impuesto, estarán exentas del impuesto cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
Para la aplicación de la exención deberán concurrir igualmente también los requisitos previstos en el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que desarrolla lo dispuesto en la Ley respecto de dicha exención.
5.- Por otra parte, debe señalarse que la consultante será sujeto pasivo de todas las entregas de bienes que efectúa en el territorio de aplicación del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, que establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
(…).”.
Ello implica que deberá la consultante observar el conjunto de obligaciones a las que hace referencia el artículo 164 de la Ley 37/1992:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al impuesto.
2.º Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(…)
7.º Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.
Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.
(…)
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente.
(...).”.
6.- Por último, respecto de las cuotas del impuesto soportadas por la consultante, debe indicarse que, de acuerdo con el artículo 119 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
(…)
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
Como se ha indicado en apartados anteriores de esta contestación, la consultante no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto, no obstante incumple el requisito previsto en la letra a) del número 2.º del artículo 119.dos de la Ley del impuesto, pues efectúa entregas de bienes en las que la consultante ostenta la condición de sujeto pasivo del impuesto, en concreto, aquellas sujetas al impuesto y no exentas así como en las entregas exentas en virtud del artículo 21 de Ley 37/1992.
Como consecuencia de lo anterior, la consultante podrá únicamente obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas a través del procedimiento general previsto en el artículo 115 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.
(…).”.
El ejercicio del derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 4, 5, 8, 11, 21 68, 69, 84, 115 y 164. RD 1624/1992, arts. 9