La disolución de comunidad hereditaria tributa exclusivamente en concepto de actos jurídicos documentados cuando las adjudicaciones guardan proporción con las cuotas hereditarias. Los excesos de adjudicación por indivisibilidad del bien (art. 1.062 CC) quedan exentos de transmisiones patrimoniales; la tributación se limita al arancel notarial del acta de disolución, salvo que exista desequilibrio patrimonial que genere transmisión onerosa subyacente, en cuyo caso el exceso sí soportaría el gravamen de transmisiones.
Hechos
Al fallecer el padre viudo de tres hermanos, éstos reciben por partes iguales y en proindiviso la propiedad de la vivienda habitual de sus padres, de la cual el padre tenía la mitad en pleno dominio y el usufructo de la otra mitad. Los herederos, ahora, pretenden disolver la comunidad hereditaria mediante la adjudicación de la vivienda a uno de ellos, que propone compensar a los otros dos bien con otro piso cuyo valor aproximado equivale a las dos terceras partes del valor de la vivienda heredada, bien en metálico.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la disolución de la comunidad hereditaria.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 61.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD), aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), dispone que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados”.
Por su parte, el artículo 31.2) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), determina que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
Así mismo, el artículo 7 del citado TRLITPAJD prevé en su apartado 1.A) que “Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas”, y el apartado 2.B) del mismo precepto, que “Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: … B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento”. A este respecto, el mencionado artículo 1.062 del Código Civil establece en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
Por último, el artículo 23 del RITPAJD señala que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, la disolución de la comunidad hereditaria sobre el bien inmueble objeto de consulta debe tributar como se indica en los epígrafes siguientes en los que se distinguen dos supuestos en función de si la contraprestación es dineraria o en especie:
Primero: Disolución de la comunidad hereditaria con contraprestación en metálico.
Como se ha indicado, la disolución de una comunidad de bienes que no realiza actividades empresariales deberá tributar, en su caso, por la modalidad de actos jurídicos documentados del ITPAJD, y, además, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto si existe algún exceso de adjudicación.
En cuanto a los excesos de adjudicación, la disolución de la comunidad hereditaria sobre la vivienda, mediante su adjudicación a uno de los comuneros, que compensaría a los otros dos en metálico, constituirá un exceso de adjudicación, pero de los que no están sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues en ese supuesto estaríamos ante un exceso de adjudicación inevitable en los términos que resultan del artículo 1.062 del Código Civil, dado que, según los Tribunales Económico-Administrativos, se viene considerando a los inmuebles como «un bien que si no es esencialmente indivisible, sí desmerecería mucho por su división» (TEAR de Madrid, resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
Para que opere este supuesto de no sujeción se requieren dos condiciones, las cuales se dan en el supuesto planteado:
Que haya compensación: Esta compensación es la que permite calificar a esta operación como onerosa. Si no hubiera compensación, el exceso de adjudicación sería lucrativo y quedaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación.
Que sea en metálico: Si la compensación no fuera en metálico, sino en especie, no estaríamos ante un simple supuesto de compensación por imposibilidad de división del bien común, sino ante una permuta de bienes, que tributaría según el artículo 23 del Reglamento de impuesto, que determina que “En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos”.
Por lo tanto, sólo falta por determinar si la disolución debe tributar por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, lo cual se producirá si la escritura pública en la que se formalice la disolución reúne los siguientes requisitos:
Tratarse de una primera copia.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Dado que se trata de la disolución de una comunidad hereditaria sobre un bien inmueble, sí se cumplen los citados requisitos, pues la escritura pública es inscribible en el Registro de la Propiedad. En consecuencia, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales.
Segundo: Disolución de la comunidad hereditaria con contraprestación en especie.
Como alternativa al pago en metálico, el consultante plantea la posibilidad de compensar a los otros dos hermanos con la entrega de un piso, cuyo valor equivale al valor de la participación de los otros comuneros en el piso común (dos tercios de su valor total). En tal caso, el negocio jurídico realizado es una permuta, contrato definido en el artículo 1.538 del Código Civil, que dispone que “La permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra”. En este caso, se entrega un piso a cambio de los dos tercios de otro bien inmueble, lo cual constituye un negocio jurídico diferente al planteado en el epígrafe anterior, que consistía meramente en la disolución de una comunidad hereditaria.
El tratamiento de esta operación difiere de la del epígrafe anterior y ya ha sido expuesto por este Centro Directivo en diversas contestaciones a consultas, como las de 4 de abril y 28 de noviembre de 2005 (V0556-05 y V2414-05, respectivamente), en los siguientes términos.
En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor. Es decir, en este caso, el exceso de adjudicación producido por la adjudicación de la vivienda al consultante, aunque es inevitable por tratarse de un bien indivisible, sin embargo, al no ser compensado en metálico, como exige el artículo 1.062, párrafo primero del Código Civil, tiene la consideración de transmisión patrimonial onerosa a efectos del impuesto, por el concepto de exceso de adjudicación declarado, según prevé el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD transcrito anteriormente.
CONCLUSIONES:
Primera: La disolución de una comunidad hereditaria sobre un bien inmueble indivisible que se adjudica a uno de los herederos, que compensa a los otros comuneros en metálico, no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, sino a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de dicho impuesto.
Segunda: Sin embargo, si la compensación del heredero al que se le adjudica el bien inmueble común consiste en la entrega de otro piso, cuyo valor equivale al valor de la participación de los otros comuneros, el negocio jurídico realizado es una permuta, por lo que cada uno de los permutantes deberá tributar por el bien que adquiere por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil, Arts 1.062, par. primero y 1.538, RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61-2
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7-1-A) y 2-B) y 31-2