La DGT descarta vinculación entre la consultante y la entidad A conforme al artículo 16 TRLIS, al no cumplirse ninguno de los supuestos tasados (participación accionarial, grupo, parentesco o vínculo de administración). En consecuencia, la quita derivada de un acuerdo de condonación de crédito es deducible como pérdida patrimonial en IS si se ajusta a la normativa contable y fiscal del deterioro de créditos (acreditación de insolvencia del deudor); el cobro posterior del remanente genera ingreso ordinario y se tributa en IS como ingreso patrimonial, sin aplicación de precios de transferencia.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad holding centrada tradicionalmente en el sector de la explotación de canteras y yacimientos minerales. La entidad consultante tuvo cierta implicación en el sector inmobiliario a través de la participación mantenida en la entidad N, esta última participa en sociedades propietarias de terrenos con el fin de llevar a cabo diferentes proyectos inmobiliarios.
A 31 de Octubre de 2006 los socios de la entidad consultante son:
-Grupo Y, 51%
-Sociedad C: 25%
-Entidad B: 24%.
En esa misma fecha, 31 de Octubre los socios de la entidad N eran los siguientes:
-La entidad consultante: 58,14%.
-Persona física I: 0,38%.
-Sociedad G: 0,99%.
-Sociedad C: 4,84%.
-Sociedad L: 10,92%.
-Sociedad dependiente de la sociedad C: 14,83%
-Grupo Y, 4,05%
-Autocartera: 084%
El 31 de Octubre de 2006, los socios la persona física I, la sociedad G, C y L vendieron las siguientes participaciones en N a la entidad A. La sociedad C transmitió el 4,84% de las participaciones representativas del Grupo N, la sociedad G transmitió el 0,99% , la sociedad L transmitió el 3,03% y la persona física el 0,25%.
Posteriormente, el 20 de Diciembre de 2006, dentro del proceso de negociación de la transmisión de las participaciones en N por parte de sus socios, se produjo una operación de ampliación de capital social de la citada entidad a la que no acudió la sociedad consultante por lo que su participación pasó del 58,14% al 39,87%. Como consecuencia de dicha ampliación la entidad A pasó a tener una participación directa en el capital social de N del 37,97%, e indirecta del 3,43% a través de su participación en B, entidad íntegramente participada por A.
En fecha 22 de Diciembre de 2006 la entidad consultante vendió la totalidad de su participación en N (39,87%) a la entidad A, si bien en la propia escritura de compraventa se hizo constar que la entidad consultante respondía en concepto de daños y perjuicios por hechos pasados en un porcentaje del 58,14% del capital social del grupo N. Dicha venta se enmarcó en un proceso global de adquisición del 100% del capital del grupo N por parte de A, si bien no hubo negociación conjunta de todos sus anteriores socios, negociando cada uno de ellos por separado con la entidad A y alcanzando así acuerdos que diferían tanto en términos de precio como de plazos de pago o garantías. Respecto a la forma de pago del precio, las partes acordaron que se satisfaría de forma aplazada y fraccionada a lo largo de 10 años, contados a partir de la inscripción en el Registro de la Propiedad de cualquier parcela creada como consecuencia de los proyectos urbanísticos que la entidad N se encontraba tramitando, y en todo caso, a partir del 22 de diciembre de 2009. La entidad A documentó el precio de forma fraccionada a través de 11 pagarés que entregó a la entidad consultante en el acto de la firma de la escritura, los cuales incorporaban el importe de los intereses devengados hasta la fecha de vencimiento de cada uno de ellos. El pago de dichos pagarés no fue garantizado.
Como consecuencia de esta operación, la entidad consultante registró en su contabilidad un ingreso, el cual fue ajustado negativamente en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2006, al acogerse la venta al régimen de operaciones a plazos previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. Adicionalmente, en lo que respecta a los intereses explícitos convenidos en la compraventa, la Consultante solicitó a la AEAT el aplazamiento de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007, 2008 y 2009.
Con posterioridad a la venta efectuada por la entidad consultante de las participaciones en la entidad N, se sucedieron varias adquisiciones por parte de A, que dieron lugar a la adquisición de la totalidad de N por parte de A que se completó el 31 de Enero de 2007.
La entidad A comunicó a la entidad consultante que dada su situación financiera necesitaba renegociar la deuda derivada de la operación descrita, ya que previsiblemente no iba a poder hacer frente a la misma. Como consecuencia de tal imposibilidad de pago, y al no estar garantizado por terceros el pago de los pagarés entregados, la entidad A y la consultante han venido desarrollando una serie de negociaciones, dentro de las cuales y antes de su vencimiento, se acordó como medida transitoria el aplazamiento del vencimiento del primer pagaré por término de cuatro meses para permitir tratar de llegar a un acuerdo transaccional fruto de las mismas. En la actualidad se está planteando la posibilidad de que la entidad consultante acceda a una quita a cambio del cobro inmediato o garantizado bancariamente, del resto del precio.
Los ofrecimientos de pago parcial de la deuda por la entidad A mediante la entrega de acciones o participaciones en sociedades pertenecientes a su grupo han sido rechazadas por la entidad consultante al contener las mismas activos relacionados con el mercado inmobiliario, hipotecados y cuya realización a corto y medio plazo no resulta posible y a largo plazo incierta, exigiendo una financiación para su mantenimiento y desarrollo empresarial de la que la entidad consultante no dispone. No resulta acorde a los intereses de la entidad consultante la restitución de las participaciones transmitidas de la entidad N, en la medida en la que, no sólo se ha producido una brusca alteración del valor de los activos y del estado del mercado en el que se encuentran, sino que también se ha producido una profunda transformación de los mismos, dada la carga financiera a la que se han visto sometidos, a cuyo soporte no podría contribuir la entidad consultante. En definitiva, la consultante quiere desvincularse del mercado inmobiliario dada su negativa experiencia previa, y considera más conveniente para sus intereses aceptar una mayor quita pero exigiendo el pago del importe restante mediante la entrega de efectivo o activos de posible realización inmediata y valor cierto.
En consecuencia, la conveniencia de un rápido y efectivo cobro de una deuda que en su mayor parte no se encuentra vencida, evitando las demoras, pérdidas de intereses y de liquidez y riesgo de insolvencia, ha llevado a la consultante a plantearse la posibilidad de suscribir un convenio de quita muy significativa del crédito que ostenta frente a la entidad A (de hasta un 80% o un 90%), saldando el resto mediante la entrega de efectivo y de las participaciones que en la actualidad posee la entidad B, sociedad íntegramente participada por la entidad A, en la entidad consultante, lográndose así una total separación de ambos grupos empresariales.
Finalmente, se apunta por parte de la entidad consultante que la entidad A en los procesos de negociación que está manteniendo con los distintos acreedores derivados de la venta del grupo N deben diferenciarse supuestos en los que la deuda está garantizada y otros supuestos en los que se están alcanzando acuerdos sobre el pago. En concreto, se garantizan las deudas mediante la constitución de derechos de hipoteca o bien se negocian quitas del 50% aproximadamente sobre el precio de las compraventas, incluyendo pagos en activos inmobiliarios.
Cuestión planteada
1) Se plantea la existencia o no de vinculación entre la entidad consultante y la entidad A a los efectos de lo previsto en el artículo 16 del TRLIS.
2) Si se admite como pérdida patrimonial deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la Consultante el importe de la quita que eventualmente se convenga a favor de la entidad A, y tratamiento fiscal que se debe dar al cobro del resto de parte del crédito.
Contestación
En relación a la cuestión relativa a la existencia o no de vinculación entre la entidad consultante y la entidad A, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo establece lo siguiente: “(..) 3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
El artículo 16.3 del TRLIS expone: “(..) 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.”
De los datos aportados en la consulta se desprende que la entidad consultante y la entidad A no se encuadran dentro de ninguno de los supuestos de vinculación que aparecen recogidos en el artículo 16 del TRLIS.
En relación con la admisibilidad como pérdida patrimonial deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante del importe de la quita, hay que señalar lo siguiente:
Desde la perspectiva contable, la condonación parcial de una deuda, pactada tras el incumplimiento reiterado del deudor, y mediando acuerdos de renegociación del mismo debido a esos incumplimientos, cuando se considera que el crédito puede no llegarse a cobrar en su totalidad, debe registrarse, a tener de lo previsto en el Plan General de Contabilidad, como gasto; al tratarse de la pérdida irreversible de un crédito, de carácter ya infrecuente, y que cae fuera de las actividades típicas de la empresa.
El artículo 14.1 del TRLIS establece: “1. No tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades.(..)
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbre se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos propios internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.”
En el caso planteado, la consultante no vinculada con la entidad A, decide formalizar un convenio de quita con la citada entidad, que alcanzaría hasta el 80% del crédito. A dicho acuerdo se llega para que la entidad A pueda acceder a la refinanciación de las entidades bancarias, y así, proceder al pago inmediato de una parte de la deuda, puesto que de otro modo el buen fin de las negociaciones con las entidades bancarias se verá frustrado y con ello las posibilidades de cobrar ni siquiera una parte de la deuda por parte de la entidad consultante. En estas circunstancias, parece que la causa de la condonación es evitar el perjuicio total de un crédito incobrado, renegociando el citado crédito con la finalidad de lograr su cobro, más que el “ánimus donandi” entendiéndose, por tanto, que tiene la consideración de una pérdida irreversible, consecuencia de la renegociación entre las partes.
En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS, y en ausencia de precepto en la normativa del Impuesto que disponga una corrección del resultado contable que afecte a este concepto de gasto, resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades el gasto contabilizado por la cantidad no cobrada y objeto de condonación. No obstante, a efectos fiscales deberá tenerse en consideración la valoración dada en la cancelación del crédito a la autocartera recibida en esa cancelación, de manera que la renta a integrar en la base imponible como consecuencia de esta operación será la diferencia entre el importe en efectivo percibido incrementado en el valor de mercado de la participación recibida en el capital de la consultante y el valor del crédito dado de baja. Además deberá incorporarse a dicha base imponible mediante un ajuste positivo el importe de la renta ajustada negativamente correspondiente a la transmisión realizada en el ejercicio 2006, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.4 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 14 y 16