La entrega gratuita de acciones a trabajadores constituye rendimiento del trabajo en especie susceptible de exención conforme al artículo 42 LIRPF, siempre que se cumplan los requisitos reglamentarios, especialmente el mantenimiento de los títulos durante tres años. El incumplimiento de este plazo genera la obligación de practicar autoliquidación complementaria en el período impositivo en que se quebrante la condición. La posterior transmisión de las acciones originará una ganancia o pérdida patrimonial cuya tributación se determinará según las reglas de rendimientos del capital mobiliario.
Hechos
La sociedad de responsabilidad limitada consultante manifiesta que formaba parte de un grupo de sociedades cuya matriz era una sociedad extranjera, y que los empleados de la sociedad española habrían recibido en ejercicios anteriores acciones gratuitas de la sociedad matriz, como consecuencia de la política retributiva de la sociedad consultante, habiendo tenido dichas entregas derecho a la exención establecida en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la entrega de acciones gratuitas por una sociedad a sus trabajadores.
Como consecuencia de una operación de reestructuración, a los empleados de la consultante se les han canjeado las acciones que tenían de su antigua matriz por acciones de la sociedad extranjera que ha pasado a ser la nueva matriz, a razón de una acción antigua por una nueva, manifestando la sociedad consultante que las acciones antiguas tienen el mismo valor de mercado que las acciones recibidas.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42.1 de la LIRPF señala que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”.
Conforme con lo anterior, la entrega gratuita de acciones a los trabajadores de la sociedad, por su condición de tales, se califica como rendimiento del trabajo en especie, pudiendo aplicar la exención prevista en el artículo 42 de la LIRPF para la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, cuando se cumplan las condiciones en él establecidas.
En particular, el artículo 43.2.3º del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone -siendo la misma la redacción vigente hasta el ejercicio 2015 y la posterior- en cuanto al requisito de mantenimiento de las acciones, lo siguiente:
“2. La aplicación de lo previsto en el apartado anterior exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:
(…)
3.º Que los títulos se mantengan, al menos, durante tres años.
El incumplimiento del plazo a que se refiere el número 3.º anterior motivará la obligación de presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
En el presente caso, según manifiesta el consultante, la entrega de acciones a los trabajadores ha cumplido los requisitos para la aplicación de la citada exención. Partiendo de tal situación, cuestión que no se analiza en la presente consulta, la posterior transmisión de tales acciones a cambio de las nuevas generará una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.
No obstante, a los exclusivos efectos de valorar si se cumple el requisito de mantenimiento por los trabajadores de las acciones entregadas para la aplicación de la exención establecida para la entrega de acciones gratuitas por la empresa a sus empleados, deben tenerse en cuenta por un lado la finalidad del beneficio fiscal, que no es otro que el de fomentar la participación de los trabajadores en la empresa, mediante la atribución a éstos de los derechos políticos y económicos que corresponden a los socios, y por otro, las circunstancias concurrentes en el canje de las acciones, y que son, según manifiesta la entidad consultante, que la decisión respecto al canje de acciones es ajena a la voluntad de los trabajadores e impuesta a éstos y al resto de accionistas, que las acciones entregadas a cambio de las recibidas inicialmente tienen el mismo valor de mercado, y que las acciones ahora entregadas cumplen, al igual que las antiguas, los requisitos objetivos establecidos en el artículo 42 de la LIRPF y 43 del RIRPF, al tratarse en ambos casos de acciones de la matriz de la sociedad consultante.
Bajo dichas circunstancias, el canje de acciones de la antigua sociedad matriz por acciones de la actual, no debe entenderse como un incumplimiento de la obligación de mantenimiento durante tres años por los empleados de las acciones inicialmente recibidas, debiendo considerarse, a esos exclusivos efectos, cumplido el plazo de mantenimiento de las acciones recibidas inicialmente, si las nuevas acciones son mantenidas por los trabajadores por el tiempo que restara, en el momento del canje, para la conclusión del referido plazo de tres años.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 17, 42.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 43.