La aplicabilidad del régimen especial de escisión (art. 83 TRLIS) requiere que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad autónoma preexistente en la escindida, capaz de funcionar independientemente y generadora de una explotación económica diferenciada. La DGT descarta la calificación como escisión parcial si no consta organización y gestión diferenciadas de la actividad a segregar en la transmitente previa a la operación, siendo insuficiente la mera segregación patrimonial sin correlato funcional previo. La conclusión del análisis depende de la prueba documental de esa autonomía de gestión anterior a la operación.
Hechos
La entidad A es una sociedad que se dedica a la consultoría y prestación de servicios de ingeniería y arquitectura, realizando estudios técnicos en dichas áreas. Se pretende realizar una operación de escisión parcial de esta entidad de tal manera que se segregue la rama de actividad dedicada a la consultoría medioambiental, mientras que A se centre en el campo de la elaboración de proyectos relacionados con la ingeniería civil y el sector público. La actividad segregada se aportará a una entidad de nueva creación cuyo objeto social coincidirá con la actividad recibida, junto con la subrogación en los contratos del personal afecto y la totalidad de los elementos relacionados con dicha actividad.
Con esta operación se pretende una mayor racionalización de las actividades de tal manera que ambas entidades tengan una clasificación adecuada para participar en concursos para la adjudicación de contratos y concursos correspondientes a su respectiva materia. Además las necesidades de capital requieren una continua inversión en equipos para cumplir con el objeto social de la entidad primigenia, de tal manera que se espera realizar una ampliación de capital en la entidad escindida que dé entrada a nuevos socios. Asimismo, la responsabilidad patrimonial que acarrean los proyectos de ingeniería de grandes licitaciones públicas es distinta totalmente de los proyectos medioambientales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efecto para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta no se desprende claramente si la entidad consultante posee una organización y gestión diferenciada para la elaboración de proyectos de ingeniería civil y sector público, por un lado, y para la elaboración de proyectos de consultoría medioambiental, por otro, dado que todo ello se enmarca dentro de una única actividad de la entidad como es la prestación de servicios con un componente técnico, sin que conste en la consulta que haya especialidades, como podría ser la propia naturaleza del servicio, los destinatarios del mismo etc, que ello requiera de una organización empresarial autónoma y diferenciada que determine la existencia de varias ramas de actividad en la consultante, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento del citado requisito para determinar si la operación de escisión parcial planteada cumple o no los requisitos para la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien, debe señalarse que el cumplimiento de estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser objeto de prueba por cualquier medio admitido en derecho.
No obstante, el consultante podrá optar por la realización de una operación de escisión total, la cual se define como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, si se optara por la realización de una operación de escisión total en la que los socios de la entidad escindida participaran en el capital de las sociedades beneficiarias de la escisión manteniendo el mismo porcentaje de participación que tenían anteriormente, sin alterarse, por tanto, la regla de proporcionalidad, no se requeriría que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, lo que daría lugar al cumplimiento de los requisitos necesarios para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que los objetivos que se pretenden conseguir se basan en la racionalización de las actividades de tal manera que ambas entidades pudieran participar en concursos para la adjudicación de contratos correspondientes a su respectiva materia. Además las necesidades de capital requieren una continua inversión en equipos para cumplir con el objeto social de la entidad primigenia, de tal manera que se espera realizar una ampliación de capital en la entidad escindida que dé entrada a nuevos socios. Asimismo la responsabilidad patrimonial que acarrean los proyectos de ingeniería de grandes licitaciones públicas es distinta totalmente de los proyectos medioambientales. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en el supuesto de formalizarse la operación a través de una escisión total.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, tales como la transmisión de las participaciones en alguna de las entidades afectadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2