La sociedad será calificada como patrimonial si concurren simultáneamente durante más de 90 días: (i) más del 50% del activo constituido por valores o no afecto a actividades económicas (conforme IRPF art. 25); (ii) más del 50% del capital en poder de ≤10 socios o grupo familiar hasta cuarto grado. En tal caso, la ganancia en venta de terreno tributa al tipo general de IS (35%), los dividendos soportan retención a cuenta del 18% (sin exención de rentas del capital mobiliario en patrimoniales), integran la base liquidable del IRPF del socio persona física con bonificación del 40% (renta íntegra), y están sujetos a IP en el patrimonio del perceptor. El reparto es viable antes del 31.12 del ejercicio si existe acuerdo válido, sin necesidad de cierre de cuentas anuales.
Hechos
La consultante se encuentra inactiva desde 1972. Su activo está constituido casi en su totalidad por unos terrenos rústicos que no han sido nunca utilizados en una actividad económica. La entidad no cuenta con personal asalariado ni tiene local propio o arrendado. Más del 50 por ciento del capital social pertenece a diez o menos socios y todos ellos son personas físicas. En 2005 ha vendido una parte de los terrenos.
Cuestión planteada
1. Si la sociedad tiene la consideración de patrimonial. 2. Tipo aplicable a la renta obtenida en la venta del terreno. 3. En caso de un posible reparto de beneficios a los socios, si están sujetos a retención. 4. Consecuencias de este reparto de dividendos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio de los socios. 5. Posibilidad de efectuar el reparto de beneficios antes de que concluya el ejercicio de 2005 (el 31 de diciembre).
Contestación
1. El artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece las circunstancias que han de concurrir para calificar a una sociedad como patrimonial:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
- Que ambas circunstancias concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
En relación con la primera de estas circunstancias, el TRLIS no define cuándo una actividad tiene la consideración de económica ni los criterios para establecer la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, sino que en esta materia efectúa una remisión al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En virtud de esta remisión es necesario hacer referencia al artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, que establece:
“1. Se considerarán como rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
En el caso planteado, se manifiesta que los terrenos no han estado en ningún momento afectos a una actividad económica, por lo que concurrirá la primera de las circunstancias señaladas en el artículo 61 del TRLIS, ya que representan más de la mitad del activo.
Al concurrir igualmente las otras dos circunstancias tributará en 2005 como sociedad patrimonial.
2. En cuanto al régimen fiscal de las sociedades patrimoniales, el apartado 3 del artículo 61 del TRLIS establece que la base imponible de la sociedad se dividirá en dos partes, la general y la especial, que se cuantificará según lo dispuesto en el TRLIRPF, con las limitaciones y condiciones que en dicho apartado se indican. En este caso, en particular, la no aplicación de los coeficientes previstos en la disposición transitoria novena del TRLIRPF.
Al remitirse la normativa del Impuesto sobre Sociedades a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para cuantificar la base imponible de la sociedad serán de aplicación los preceptos reguladores de éste. Por tanto la transmisión de los terrenos originará una ganancia o pérdida patrimonial cuya cuantificación habrá de realizarse, en este caso, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del TRLIRPF.
El importe así determinado de la ganancia o pérdida patrimonial habrá de integrarse en la base imponible. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 38, 39 y 40 del TRLIRPF, dicho importe formará parte de la parte especial de la base imponible, ya que el inmueble se adquirió con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión. El tipo de gravamen correspondiente es el 15 por ciento, de acuerdo con la letra b) del artículo 61.3 del TRLIS.
3. El apartado 1 del artículo 62 del TRLIS establece:
"1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:
a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1.º y 2.º del párrafo a) del apartado 1 del artículo 23 del texto refundido de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho impuesto.
(…)”.
De acuerdo con este precepto, cuando el perceptor sea una persona física contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos tendrán la calificación de rendimientos del capital mobiliario, de acuerdo con el artículo 23.1.a).1.º del TRLIRPF. Tales rendimientos no se integrarán en la base imponible en virtud del artículo 62.1 del TRLIS. El mismo criterio es el que establece el artículo 23.7 del TRLIRPF, que señala que “no se integrarán en la renta del período impositivo los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los párrafos 1.º y 2.º del apartado 1.a) de este artículo, que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales”.
Por otra parte, por lo que se refiere a la obligación de practicar retención, el artículo 101.3 del TRLIRPF señala que “reglamentariamente podrán excepcionarse de la retención o del ingreso a cuenta determinadas rentas”. En desarrollo de este precepto, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, en su artículo 73.3.e) señala que no existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre “los dividendos (…) que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye tributó en el régimen de las sociedades patrimoniales”. En consecuencia, la entidad consultante no tendrá que efectuar ninguna retención respecto de los dividendos que satisfaga a sus socios personas físicas, en la medida en que dichos dividendos procedan de beneficios que hayan tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales. Si la distribución del dividendo a cuenta del beneficio del ejercicio es anterior a la conclusión del período impositivo, tampoco procede practicar retención si en el momento de la distribución se dan las condiciones para considerar a la sociedad como patrimonial.
4. Las consecuencias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los dividendos repartidos por la consultante son los expuestos en la cuestión anterior.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, el dividendo percibido, con independencia de cómo se materialice, formará parte del patrimonio neto del sujeto pasivo (artículo 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio). Además habrá que tener en cuenta que a las acciones o participaciones en el capital social de la consultante no les resultará aplicable la exención señalada en el artículo 4.Ocho.Dos de dicha ley, al no cumplir los requisitos previstos en dicho precepto, procediéndose a su valoración, a efectos del impuesto, con arreglo a los criterios que establece el artículo 16 de la mencionada ley.
5. La posibilidad de efectuar el reparto de dividendos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio es una circunstancia meramente mercantil. En cualquier caso, a efectos fiscales, siempre que dichos dividendos procedan de beneficios obtenidos en un período impositivo en que la sociedad tribute como patrimonial, tendrán el tratamiento expuesto, aun cuando el reparto se efectúe antes de que haya concluido el período impositivo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61 y 62