La deducción por reinversión del artículo 42 TRLIS es aplicable a la plusvalía generada en la permuta de terrenos expropiados. El devengo de la ganancia patrimonial se produce en el momento de la ocupación (pago + transmisión registral conforme a LEF art. 53), integrándose en la base imponible del período en que se realiza la entrega material. El plazo para efectuar la reinversión se computa desde ese ejercicio de devengo, siendo requisito la adquisición de elementos patrimoniales nuevos dentro del período establecido legalmente.
Hechos
La entidad consultante era propietaria desde 1986 de un terreno, contabilizado en el inmovilizado material, que estaba, en exclusiva, afecto a una explotación agrícola.
En el ejercicio de la entidad que medió entre el 01/05/2004 y el 30/04/2005, este terreno le fue expropiado, siendo la fecha del acta de ocupación el 04/04/2005, y recibiendo en pago del mismo el compromiso de recibir en un futuro una determinada edificabilidad en otros terrenos que fue valorada en aquel momento en una cuantía determinada por el Consorcio Urbanístico correspondiente, emitiéndose por el Consorcio la correspondiente factura de acuerdo con dicho valor.
Como consecuencia de tal operación se generó en la entidad consultante una plusvalía, calculada por la diferencia entre el valor asignado a la edificabilidad a recibir y el valor contable por el que se encontraba recogido en la entidad el terreno expropiado. Dicha plusvalía fue calculada en virtud de los artículos 15.2.e) y 15.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades e integrada en su la base imponible de la entidad en su declaración del ejercicio cerrado el 30/04/2005, dando lugar a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios recogida en el artículo 42 de dicho texto refundido.
En el ejercicio cerrado el 30/04/2007, en la fecha de recepción de las parcelas de terrenos edificables en contraprestación de los que le fueron expropiados, que fue el 07/06/2006, se entendió por el Consorcio Urbanístico que se había producido una variación al alza en la valoración de dicha edificabilidad. Esa diferencia obligó en ese momento al Consorcio Urbanístico a la emisión de la correspondiente factura rectificativa, por la diferencia entre la valoración inicial de la edificabilidad y la considerada en el momento de la entrega. Esta diferencia supuso para la entidad consultante un mayor valor de adquisición de la edificabilidad en los nuevos terrenos y la imputación contable de la correspondiente plusvalía integrada en la base imponible del ejercicio.
Cuestión planteada
Si procedería la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la parte de la plusvalía integrada en la base imponible del ejercicio cerrado a 30/04/2007 y producida con motivo de la rectificación del valor de los terrenos entregados en contraprestación por la expropiación descrita, y cuál sería el plazo para efectuar la reinversión.
Contestación
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante, en virtud de un procedimiento de expropiación forzosa, transmite un terreno, a cambio de recibir en un futuro unas parcelas de terrenos edificables, operación que puede considerarse como una permuta a efectos fiscales.
El artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que los elementos patrimoniales adquiridos por permuta se valorarán por su valor normal de mercado, integrando las entidades en la base imponible la diferencia entre el valor normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados, especificando que la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
En el supuesto planteado, el devengo del ingreso correspondiente se entiende producido en el momento en que se produce la transmisión. En este sentido, el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte del adquirente, ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición.
Por su parte, el artículo 53 de la Ley de Expropiación Forzosa (LEF), de 16 de diciembre de 1954 señala que “el acta de ocupación, que se extenderá a continuación del pago, acompañada de los justificantes del mismo, será título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás Registros públicos se inscriba o tome razón de la transmisión de dominio … El acta de ocupación, acompañada del justificante de la consignación del precio o del correspondiente resguardo de depósito, surtirá iguales efectos”. En el mismo sentido se manifiesta el artículo 60.2 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa (REF) y el artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario.
La transferencia de la propiedad en la expropiación se produce en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación. Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 53 de la LEF, artículo 60.2 del REF y artículo 32.4 del Reglamento Hipotecario, la ocupación operaría como la traditio en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determinaría la fecha en que se produce la misma.
Según la información facilitada por la entidad consultante, el acta de ocupación es de fecha 04/04/2005, de lo que se deduce que la toma de posesión del terreno expropiado se produjo en el ejercicio de la entidad cerrado el 30/04/2005, por lo que en dicho ejercicio, la entidad consultante debió integrar en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de las parcelas de terrenos edificables que recibirá como contraprestación y el valor contable del terreno expropiado.
A este respecto, cabe señalar que el artículo 19.4 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
Dado que la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil, y la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega del terreno, la entidad consultante podía haber optado por aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS. No obstante, de la información facilitada en el escrito de consulta se desprende que la entidad decidió aplicar el criterio del devengo.
En el momento en que le son entregadas las parcelas de terrenos edificables en contraprestación de los que le fueron expropiados, según se manifiesta en el escrito de consulta, se entendió por el Consorcio Urbanístico correspondiente que se había producido una variación al alza en la valoración de dicha edificabilidad, diferencia que obligó al Consorcio Urbanístico a la emisión de la correspondiente factura rectificativa, por la diferencia entre la valoración inicial de la edificabilidad y la considerada en el momento de la entrega. De los hechos manifestados en la consulta parece deducirse que esta actuación puede tener su causa a efectos de la imposición indirecta asociada a esta operación, respecto de la que esta contestación no se pronuncia.
No obstante, este proceder no tendría ninguna consecuencia para la entidad consultante, respecto de la renta que integró en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la operación de permuta por la que entregó el terreno expropiado, pues como ya se ha señalado, y sin perjuicio de lo comentado respecto a las operaciones a plazos, la única renta generada es la que se manifestó con ocasión de la permuta realizada en el ejercicio cerrado el 30/4/2005, de manera que como consecuencia de recibir la contraprestación acordada en la operación, no se genera ninguna renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 15 y 19