La sociedad española debe alta en IAE (epígrafe 849.9, servicios independientes n.c.o.p.) por el ejercicio en territorio nacional de la prestación de servicios. Los servicios prestados a la entidad colombiana están sujetos a IVA (art. 4.1 LIVA), sin que la prestación a no residente fuera de la UE determine su no sujeción; al no concurrir exención alguna, devengará IVA repercutido ordinario. Sin convenio bilateral España-Colombia, la retención en origen sobre la prestación de servicios se rige por la normativa interna colombiana (no por la normativa española); dicha retención practicada en Colombia constituye crédito tributario deducible en el IS español conforme al art. 31 LIS (siempre que concurran los requisitos de imputación temporal y vinculación con renta gravada). La entidad colombiana no residente sin establecimiento permanente no tiene obligación de presentación en España más allá de lo derivado de su eventual condición de sujeto pasivo de IRNR si realiza actividades económicas o por rendimientos de capital inmobiliario.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad colombiana que tiene como actividad principal los servicios relacionados con la defunción y exhumación de los seres humanos. Tiene interés en ofrecer los servicios funerarios de los familiares residentes en Colombia a los colombianos que residen en España, es decir, el contrato lo pagarían los colombianos residentes en España, y el servicio se realiza en Colombia a los familiares que han quedado allí.
La entidad consultante, junto con otros socios, va a constituir una sociedad en España que tendrá como primera actividad el contacto con los futuros clientes, el control del cobro de los contratos que firmen los colombianos residentes en España, la gestión de la publicidad, y contratar al personal necesario para desarrollar dichas funciones. Por estos servicios se pactará un precio a cobrar a la entidad consultante.
La entidad consultante, como sociedad no residente sin establecimiento permanente, está evaluando solicitar un NIF para abrir una cuenta corriente en España para recoger el cobro de los contratos y pagar a la sociedad española por sus servicios. En caso contrario, se le pagaría directamente desde Colombia.
Cuestión planteada
1. Tributación de la sociedad española en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
2. En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido para la sociedad española: si los servicios están no sujetos. Y si en caso de tener sólo la facturación de los servicios a la entidad colombiana, si la sociedad española no devengaría IVA repercutido por lo que al final del ejercicio solicitaría la totalidad del IVA soportado.
3. Al no haber convenio de doble imposición entre España y Colombia, qué tipo de retención o impuesto debe descontar o pagar la entidad colombiana por los servicios facturados por la sociedad española.
4. Si en caso de tributación o retención en Colombia, dicho impuesto se podrá deducir del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad española.
5. Siendo la entidad colombiana una sociedad no residente sin establecimiento permanente, si tiene en España alguna obligación en materia fiscal.
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS:
El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas viene definido en el artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y está constituido por “el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 8ª de la Instrucción establece que “las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente el referido grupo o epígrafe de que se trate”.
Sobre la base de todo lo anterior, y a la vista del escrito de consulta, el sujeto pasivo que realiza la contratación de servicios, la gestión de cobro de los mismos y la gestión de la publicidad de dichos servicios, en territorio nacional, deberá darse de alta, en aplicación del procedimiento establecido en la regla 8ª de la Instrucción, en el epígrafe 849.9 de la sección primera de las Tarifas, “Otros servicios independientes n.c.o.p.”.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO:
El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Continúa señalando en su apartado dos letra a) que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: “las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles”.
Por otra parte, el artículo 11, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
Por su parte, el apartado dos, número 15º, de este mismo artículo 11, establece que tienen la consideración de prestaciones de servicios “las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios”.
Según los datos contenidos en el escrito de consulta, la entidad consultante, con domicilio en Colombia, presta servicios funerarios en dicho país, sin tener establecimiento permanente en España. Tiene la intención de encargar a una empresa constituida en España los servicios de captación de clientes entre los residentes colombianos, y el cobro de los servicios que se van a prestar en Colombia.
De la información disponible parece deducirse que la entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, contratada por la consultante, actúa, respecto a ésta, en nombre y por cuenta ajena.
Como se ha anteriormente, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales. Por tanto, con carácter general, los servicios de mediación efectuados por la empresa española para la consultante estarán sujetos al impuesto siempre que se efectúen en territorio de aplicación del mismo.
A efectos de determinar cuándo los citados servicios de mediación deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente en los artículos 69 y 70 de la misma, que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
La regla general para la localización de las prestaciones de servicios es la contenida en el artículo 69, apartado uno, que dispone que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de esta Ley”.
Por su parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto establece las reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. En particular, en su apartado uno, número 6º, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
“6º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie sean distintas de las prestaciones de servicios enunciadas en los artículos 72 y 73 de esta Ley, en los siguientes supuestos:
(…)
c) Los demás, en los siguientes supuestos:
1º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se entienda efectuada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por otro Estado miembro de la Comunidad.
2º) Cuando la operación respecto de la que se produce la mediación se deba entender efectuada en el territorio de otro Estado miembro, pero el destinatario del servicio de mediación haya comunicado, con ocasión de la realización del mismo, un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya sido atribuido por la Administración española.”
En consecuencia con lo anterior, a los servicios de mediación realizados por la empresa española le será de aplicación lo dispuesto en el número 6º del apartado uno del artículo 70, antes transcrito, y estarán, por tanto, sujetos en nuestro país cuando los servicios principales para los que se produce la mediación se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el destinatario de la mediación comunique un NIF/IVA de otro Estado miembro, o bien cuando deban entenderse los servicios principales como sujetos en otro Estado miembro y el destinatario de la mediación le comunique al mediador un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
De no entenderse el lugar de realización de los servicios principales situado en territorio comunitario, los servicios de mediación prestados por la empresa española para la consultante no estarán sujetos al Impuesto en ningún país de la Unión Europea.
En el caso consultado, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios funerarios prestados en Colombia por la entidad consultante, por no entenderse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, tal como se deduce del artículo 69 de la Ley 37/1992, antes trascrito.
Por lo tanto, al determinarse el lugar de realización de la operación principal (servicios funerarios) fuera del territorio de aplicación del Impuesto y fuera de la Comunidad, la mediación en tales servicios, en nombre y por cuenta ajena, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En cuanto a la procedencia de la devolución de las cuotas soportadas por la empresa española que realiza servicios de mediación, debemos señalar que el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto viene recogido en los artículos 92, 93 y 94 de la Ley 37/1992:
“Artículo 92. Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…)
Artículo 93. Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
(…)
Artículo 94. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…)
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
(…)”
Por lo tanto, si bien los bienes y servicios cuya deducción se pretende, se han adquirido para el desarrollo de actividades no sujetas, dichas operaciones de mediación realizadas por la empresa española serían, en principio, operaciones que, si se hubieran realizado en el interior del territorio de aplicación del Impuesto, determinarían el derecho a la deducción, a las que se refiere el número 2º anterior.
En ese caso y cumplidos el resto de requisitos y limitaciones contenidos en el capítulo 1 del titulo VIII de la Ley 37/1992, hay que concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la empresa española por los bienes y servicios adquiridos para el desarrollo de las actividades de mediación, serían deducibles para la referida empresa.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
La sociedad que se pretende constituir en España tributará según el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. De acuerdo con su artículo 4.1 “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”. Por su parte, el artículo 7.2 del TRLIS dispone que “los sujetos pasivos serán gravados por la totalidad de la renta que obtengan, con independencia del lugar donde se hubiera producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
En definitiva, la entidad residente en España tributará por todas las rentas que obtenga, entre las que se encuentran las derivadas de la prestación de servicios a la entidad no residente. A este respecto cabe añadir que dado que esta entidad va a estar participada por la no residente a la que presta servicios, estas operaciones podrían estar realizadas entre entidades vinculadas y resultar de aplicación el artículo 16 del TRLIS.
Por otra parte, se plantea si la entidad residente podrá deducirse, en su caso la tributación o retención existente en Colombia. Sin embargo, de los hechos descritos se concluye que la entidad española presta sus servicios en España y no obtiene rentas en Colombia. Será la entidad colombiana la que pudiera estar sujeta a algún Impuesto en su país. En definitiva, no podrá aplicar la deducción prevista en el artículo 31 del TRLIS, ya que en este precepto se trata de evitar la doble imposición internacional por impuestos pagados por el propio sujeto pasivo en el extranjero, en nuestro caso la entidad española, y no por los impuestos satisfechos en el extranjero por la sociedad colombiana no residente en territorio español.
En cuanto a las obligaciones de retención a que pudiera estar sujeta la entidad colombiana por sus pagos satisfechos a la entidad española, el artículo 140 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.”
A su vez, el artículo 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
b) Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios.
c) Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o consejero en otras sociedades.
d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
f) Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva.”
Asimismo, el artículo 60.1 del RIS establece que:
“1. Estarán obligados a retener o ingresar a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas de las previstas en el artículo 58 de este Reglamento:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de bienes y de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.”
En definitiva, la entidad consultante colombiana, si opera en España mediante establecimiento permanente, estará obligada a retener cuando satisfaga rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades, de las que están enumeradas en el artículo 58.1 del RIS. Sin embargo, los rendimientos procedentes de la prestación de servicios como los descritos en el escrito de consulta no están incluidos en el artículo 58 del RIS como renta sujeta a retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, por lo que la consultante no deberá practicar retención sobre las rentas satisfechas por este concepto.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES:
Es importante destacar que, en la actualidad, se encuentra en vigor el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008).
En relación con la cuestión planteada, habría que distinguir aquellas situaciones a las que ya resulta de aplicación el Convenio hispano-colombiano (por haberse producido después de la fecha en la que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo de entrada en vigor, el Convenio surta ya efectos), de aquellas otras que en las que dicho Convenio no resulta todavía de aplicación.
A) Supuestos en los que el Convenio no es de aplicación.
En este caso hay que señalar que el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone lo siguiente:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista.
(…)”
Si de conformidad con lo dispuesto en la letra a) del artículo 13.1 del TRLIRNR se puede entender que la entidad consultante cuenta con un establecimiento permanente en España, dicha entidad tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), con las obligaciones que ello conlleva y que se encuentran recogidas en la normativa reguladora de dicho Impuesto.
Si, por el contrario, tal como se afirma expresamente por la entidad consultante en el escrito presentado, dicha entidad no cuenta con un establecimiento permanente en España pero obtiene rentas de las actividades o explotaciones económicas a las que se refiere la letra b) del artículo 13.1 del TRLIRNR, esta entidad también tendrá el carácter de contribuyente por el IRNR, estando obligada a presentar declaración por este impuesto en los términos establecidos por el artículo 28 del TRLIRNR y ello con independencia de que los rendimientos obtenidos pudieran estar exentos por aplicación del artículo 14 del citado texto refundido. En relación con los posibles pagadores de dichos rendimientos a la entidad consultante, estos estarán obligados a practicar las oportunas retenciones o ingresos a cuenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31 del TRLIRNR.
Finalmente, si la entidad consultante opera en España sin establecimiento permanente pero no desarrolla ninguna de las actividades o explotaciones a que se hace referencia en la letra b) del artículo 13.1 del TRLIRNR, esta entidad no tendrá la consideración de contribuyente por el IRNR.
B) Supuestos en los que el Convenio es plenamente aplicable.
En este segundo caso hay señalar que el apartado 1 artículo 7 del Convenio hispano-colombiano dispone lo siguiente:
“Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Por su parte, la determinación de si la empresa consultante cuenta o no con un establecimiento permanente en territorio español se hará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio.
Así, en el caso de que la entidad consultante cuente con un establecimiento permanente situado en territorio español, dicha entidad tendrá la consideración de contribuyente por el IRNR por los beneficios que sean imputables al mismo. Esto implicará el cumplimiento de las obligaciones que ello conlleva y que se encuentran recogidas en la normativa reguladora de dicho impuesto.
Por el contrario, si la entidad consultante no cuenta con un establecimiento permanente en España, los beneficios atribuibles al mismo solo podrán ser gravados en Colombia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 11, 69, 70, 92, 93 y 94
TRLIRNR RDLeg 5/2004 art. 13
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 7, 31 y 140
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 78