En permuta de terreno por construcción futura, el valor de mercado de los bienes recibidos debe determinarse conforme a los métodos del artículo 16 TRLIS (no limitarse al valor escriturado), integrándose en la base imponible del ejercicio en que se produce la entrega material de los bienes construidos. No es aplicable el aplazamiento del artículo 19.4 TRLIS a operaciones de permuta, siendo la ganancia imponible la diferencia entre valor de mercado de lo recibido y valor contable de lo entregado, sin actualización posterior del primero al momento de integración.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la promoción de edificaciones.
La entidad permutó un terreno con otra sociedad dedicada a la promoción de edificaciones, la cual va a construir en dicho solar un edificio destinado a viviendas y bajos comerciales. En dicha permuta se entrega el terreno mencionado y se recibirán dos pisos y un bajo comercial sitos en el edificio a construir.
La operación de permuta se ha formalizado en 2007. El plazo de entrega que coincidirá con la finalización de la obra es de tres años y medio desde la firma de la escritura de permuta.
Cuestión planteada
1. A los efectos del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si para determinar el valor de mercado de los bienes recibidos, se tomará como valor de mercado el que aparece reflejado en la escritura pública de permuta formalizada por las partes, o bien será otro distinto a determinar.
2. Si se podría aplicar a esta operación el apartado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a las operaciones a plazos, e integrar la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido y el valor contable del bien entregado en la base imponible del ejercicio o ejercicios en los que se entreguen los bienes a la entidad consultante.
3. De ser aplicable el aparatado 4 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si habría que actualizar el valor de mercado de los bienes recibidos en el momento de integrar en la base imponible la diferencia entre éste y el valor contable del entregado.
Contestación
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 15 del TRLIS establece que:
“(…)
2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:
(…)
e) Los adquiridos por permuta.
(…)
Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta ley.
3. (…)
En los supuestos previstos en los párrafos e) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.
(…)
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
(…)”
De acuerdo con este precepto, la entidad consultante deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se realice la operación de permuta de entrega del terreno a cambio de construcción futura, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos (pisos y bajo comercial) y el valor contable del transmitido (terreno).
Según establece el apartado 2 del artículo 15 del TRLIS, por valor normal del mercado se entenderá el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes, aplicándose para determinar dicho valor los métodos previstos en el artículo 16 del TRLIS (actualmente en su apartado 4, según redacción dada a este artículo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal).
Con respecto al momento en que se produce la transmisión, cabe indicar que el término “transmisión” debe entenderse, conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega, es decir, representa el modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte de la entidad adquirente ya que, como establece el artículo 609 del Código Civil, la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes se adquieren y se transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. La tradición puede realizarse por múltiples formas, entre las que puede citarse para los bienes inmuebles: la puesta del poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de la escritura pública.
En este sentido, el artículo 1.462 del Código Civil establece que:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”
Por su parte, la operación de permuta puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil.
En consecuencia, de acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, se considerará producida la operación de permuta para la entidad consultante en el momento en que se produce la transmisión del terreno, que puede entenderse que tiene lugar en la fecha de formalización de la permuta en escritura pública.
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece que:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…)”
De acuerdo con ello, la entidad consultante podrá optar por aplicar el criterio de imputación temporal previsto en el artículo 19.4 del TRLIS por cuanto la operación de permuta, como ya se ha señalado, puede asimilarse a una operación de venta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1.541 del Código Civil, y la contraprestación se va a recibir en un periodo de tiempo superior al año desde la entrega.
A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aún cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere la integración de aquella renta en la base imponible hasta el momento en que se percibe el precio aplazado generador de aquella renta. De esta forma, en el caso planteado la renta se entiende generada en el momento de la transmisión del terreno a cambio de los pisos y el bajo a construir, por lo que será en ese momento cuando proceda determinar la renta, que responderá a la diferencia entre el valor de mercado en el momento de la formalización de la operación de permuta, de los elementos a recibir, y el valor contable del elemento entregado, quedando únicamente pospuesta la imputación temporal del aplazamiento, imputación que en las operaciones a plazos se corresponde con la exigibilidad de los cobros, y que en este caso se considera que se produce en el período impositivo respecto al que se haya pactado, o se produzca, la entrega de los pisos y el bajo a construir, con independencia, por tanto, del valor de mercado que tengan en éste último.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 15 y 19