Las obras de rehabilitación no califican como construcción a efectos de la deducción por vivienda habitual (art. 68.1 LIRPF), siendo figuras distintas. La deducción por rehabilitación requiere que las obras finalicen en plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión y que la vivienda sea ocupada como residencia habitual dentro de doce meses desde la terminación de las obras. Una vez finalizadas, la deducción se practica sobre las cantidades satisfechas durante el período en que se realizan y se consolida al cumplirse los requisitos de ocupación y permanencia (tres años continuados).
Hechos
El consultante viene rehabilitando desde hace tres años una vivienda adquirida por donación, la cual tiene intención que se convierta en su nueva vivienda habitual. Actualmente reside en una adquirida hace diez años, por la que ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual.
Cuestión planteada
A. Si las obras de rehabilitación pueden ser calificadas como construcción de vivienda.
B. Si puede practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por las obras de rehabilitación mientras esta se realiza, y si ello requiere su finalización dentro de un determinado período de tiempo.
C. Aplicación de la deducción a partir de la finalización de las obras.
Contestación
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1, 70, 78 y disposición transitoria decimotercera, letra c), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y, en su desarrollo, en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de todos ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente. A estos efectos, la rehabilitación deberá cumplir las condiciones que se establezcan reglamentariamente.”.
Por su parte, el concepto de vivienda habitual, en desarrollo del artículo 68.1.3º de la LIRPF, se recoge en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto. “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”. Para que la vivienda constituya la residencia habitual “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”, en caso de construcción, salvo que, en ambos casos, concurran circunstancias excepcionales que impidan su ocupación o exijan, necesariamente, el cambio de domicilio, sin cumplirse los plazos reglamentariamente establecidos.
A la adquisición de la vivienda habitual se asimila su construcción, de acuerdo con lo dispuesto en el punto 1º del artículo 55.1 del Reglamento, entendiendo que la misma se realiza “cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y respecto de las cuestiones planteadas cabe señalar lo siguiente:
A. Respecto a considerar la rehabilitación como construcción de vivienda habitual, hay que manifestar que son dos términos distintos. En el presente caso, las obras, con independencia de su envergadura, se llevan a cabo en una vivienda ya construida, no constituyendo, por tanto, un supuesto de construcción ni serle de aplicación, en consecuencia, lo dispuesto en el artículo 55.1.1º del RIRPF. Las obras habrán de ser calificadas como de rehabilitación o, en otro caso, como mejoras, reparación o conservación.
La normativa del Impuesto únicamente establece plazo de finalización de las obras, y su vinculación con la practica de la deducción, cuando se trata de construcción de la vivienda habitual -cuatro años- conforme con el artículo 55.1.1º del Reglamento del Impuesto.
B. Referente a la posible deducción por las cantidades que viene satisfaciendo por la rehabilitación, dado que la vivienda no fue habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro del plazo de los doce meses siguientes a partir de la fecha de su adquisición –artículo 54.1 del RIRPF–, no cabe hablar de vivienda habitual a efectos de la aplicación del régimen de deducción establecido en el artículo 68.1.1º de la LIRPF. Por tanto, durante el período de duración de las obras no cabe practicar la deducción.
C. Como se ha indicado, para que la vivienda adquiera la consideración de habitual ha de ser habitada de forma efectiva por el contribuyente. Siendo así, a partir del momento en el que el consultante traslade su residencia de forma efectiva y con carácter permanente a la vivienda de su titularidad, podrá practicar la deducción en función de las cantidades que, desde entonces satisfaga, bien directamente o se deriven de su financiación, supeditándose la consolidación de dichas deducciones al cumplimiento del plazo de tres años de residencia continuada, salvo concurrencia de circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, en los términos contenidos en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Art. 68-1-1º; RD 439/2007 Arts. 54-1, 55-1-1º y 55-5