La DGT confirma que la prestación de servicios entre matriz (participada al 68,15%) y filial constituye operación entre partes vinculadas sujeta al artículo 16 TRLIS, habilitando a la Administración para valorar el servicio a valor de mercado cuando la valoración convenida genere menor tributación o diferimiento en el conjunto de entidades vinculadas. La aplicabilidad depende de que se acredite que el precio pactado ha producido una tributación inferior o diferida respecto al valor normal de mercado determinado conforme a los métodos del artículo 16.3 TRLIS.
Hechos
La sociedad consultante es una sociedad anónima participada en un 68,15 % por una Entidad Pública Empresarial que presta, de forma exclusiva para su matriz, los servicios de soporte informático para toda la red de ventas a través de terminales que captan todas las operaciones en tiempo real y realizan el posterior proceso informático de escrutinio para su ulterior proceso de facturación y liquidación.
Para ello, matriz y filial suscribieron un contrato de prestación de servicios en el que se establecieron las condiciones y precios para la facturación de los servicios prestados. La modificación de tales condiciones está prevista en un Addendum del contrato, en virtud del cual: "las partes podrán acordar en cualquier momento…., a iniciativa de cualquiera de ellas, la adaptación de los importes señalados anteriormente a las nuevas circunstancias del mercado o de la propia empresa".
Con arreglo a dicha cláusula, la facturación entre ambas empresas podrá ajustarse en al final de cada ejercicio, generalmente a la baja.
Cuestión planteada
Ante la posible modificación del precio del servicio, se plantea si procedería la aplicación del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS en la prestación de servicios realizada entre matriz-filial, así como el régimen tributario aplicable a la misma a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 16.2. a) del TRLIS:
“ 2. “Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una sociedad y sus socios. (…).
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socio-sociedad, la participación deberá ser igual o superior al cinco por ciento o al 1 por ciento si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado”.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante está participada en un 68,15 % por una Entidad Pública Empresarial, superándose por tanto el umbral de porcentaje de participación previamente señalado.
Por tanto, al tratarse de dos entidades vinculadas, socio-sociedad y al prestar la consultante un servicio de soporte informático, en exclusiva, a la sociedad matriz, sería de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del ya citado artículo 16 del TRLIS, en cuya virtud:
“La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.
La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.
La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado”.
Por consiguiente, es la Administración tributaria quien tiene la potestad para valorar las operaciones realizadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado cuando, como consecuencia de la valoración pactada entre las partes, se haya producido una menor tributación o un diferimiento en la misma en el conjunto de las entidades y personas vinculadas, en cuyo caso la Administración Tributaria podría ejercer la potestad de valorar la prestación del servicio efectuado entre socio – sociedad, a valor de mercado, con arreglo a los métodos de valoración contenidos en el artículo 16.3 TRLIS y de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido al efecto, regulado en el artículo 16 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
A tales efectos, se entiende por valor normal de mercado aquel pactado entre partes independientes, en condiciones normales de mercado, el cual se determinará aplicando los métodos de valoración contenidos en el artículo 16.3 del TRLIS.
En el Addendum del contrato celebrado entre las partes, queda formalmente recogida la facultad de las mismas, al final de cada ejercicio y a iniciativa de cualquiera de ellas, para ajustar la contraprestación inicialmente pactada, con el fin de adaptarse a las nuevas circunstancias del mercado o de la propia empresa. El consultante manifiesta que “el fundamento económico de estos retornos o ajustes en los precios pactados es precisamente el de ajustar los precios de los servicios que la consultante presta a su matriz a los precios normales de mercado, pues dichos precios estarían por encima del valor de mercado”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 3 del Real Decreto 1552/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Economía y Hacienda, es competencia de la Dirección General de Tributos, entre otras, la interpretación de la normativa del régimen tributario general, por lo que queda al margen de la misma el enjuiciar la adecuación al ordenamiento jurídico general del pacto o acuerdo de modificación de la contraprestación estipulada adoptado por las partes contratantes.
Asimismo, determinar si la contraprestación resultante de la bonificación o descuento practicado por las partes se ajusta o no al valor normal de mercado determinado entre partes independientes constituye una cuestión de hecho que no puede ser valorada por este Centro Directivo. Sin perjuicio de lo anterior y desde el punto de vista tributario, es necesario determinar si concurre el presupuesto de hecho que da lugar a la aplicación del artículo 16.1 del TRLIS.
En efecto, la aplicación de dicho precepto requiere, en primer lugar, que la Administración Tributaria determine que el valor normal de mercado, resultado de aplicar alguno de los métodos de valoración previstos en el artículo 16.3 TRLIS, es diferente al precio pactado entre las partes y, en segundo lugar, que este último precio da lugar a una menor tributación o a un diferimiento de la misma, considerando el conjunto de personas o entidades vinculadas.
En el supuesto objeto de consulta, tanto la entidad consultante como su socio mayoritario son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sin que les sea de aplicación ninguna de las exenciones previstas en el artículo 9 del TRLIS, tributando ambas al tipo general del 35%, de manera que en ausencia de otras consideraciones no manifestadas en la consulta, cualquier valoración que pudiera realizar la Administración tributaria corrigiendo, generalmente al alza, todo o parte del descuento o bonificación del precio inicialmente pactado, no determinará una mayor tributación respecto de la que hubiera resultado de aplicar el precio bonificado pactado entre las partes por cuanto el efecto sería un mayor ingreso para la entidad consultante y un mayor gasto para el socio Entidad Pública Empresarial, respectivamente, devengado en el mismo período impositivo.
Por tanto, al no cumplirse el presupuesto de hecho necesario para aplicar el artículo 16 del TRLIS, es decir, al no producirse una menor tributación o un diferimiento de la misma, ello supondría, atendiendo a las circunstancias manifestadas en la consulta, aceptar el precio pactado entre las partes como criterio de valoración de la operación realizada entre las entidades vinculadas.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en el apartado Uno que, a efectos de este Impuesto, se entiende por prestación de servicios “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”
En particular, se considerarán prestaciones de servicios: las obligaciones de hacer y no hacer (artículo 11.dos.5º de la Ley del impuesto).
Tercero.-Respecto de la base imponible del Impuesto, ésta estará formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones realizadas, de acuerdo con el artículo 78.uno de la Ley 37/1992.
No obstante, considerando la vinculación existente entre la consultante y su socio mayoritario, el apartado cuatro del artículo 79 de la Ley del Impuesto, por referencia del apartado cinco del mismo artículo 79, establece que, en estos casos, y supuesto que se haya pactado un precio notoriamente inferior al de mercado, la base imponible se determinará a partir del coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Según establece el artículo 80, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las operaciones realizadas sujetas a dicho impuesto, determinada según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley, se reducirá en los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
El apartado siete del mismo artículo 80 establece que la modificación de la base imponible en los supuestos previstos en dicho artículo estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
El apartado 1 del artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu¬tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que recti¬fique al anteriormente expedido.”
El apartado 2 del artículo 13 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, estable lo siguiente:
"Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible”.
Cuarto.- De conformidad con lo anterior, la base imponible de las operaciones realizadas por la consultante a favor de su socio, estará constituida por el importe de la contraprestación pactada.
Los descuentos otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado reducirán la base imponible en la cuantía correspondiente, siempre que sean debidamente justificados. Únicamente en el caso de que dicha contraprestación fuera notoriamente inferior a la de mercado, se deberá hacer una valoración de la misma conforme a su coste.
En este caso, la disminución de la base imponible estará condicionada a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS: art. 16