La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se rige por la regulación vigente a 31 de diciembre de 2006 cuando las rentas se integren en períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007. La parcela transmitida el 10/01/2006 cumple formalmente el requisito de antigüedad (posesión previa a 2005), pero la DGT no puede pronunciarse sobre su elegibilidad como elemento generador sin información adicional sobre su naturaleza y clasificación contable en el inmovilizado de la empresa. El derecho a la deducción depende de que: (i) la parcela constituya inmovilizado material conforme al apartado 2.a del artículo 42 TRLIS 2006; (ii) se acredite su posesión al menos un año antes de la transmisión; (iii) se reinvierta en elementos patrimoniales conforme al apartado 3 del mismo precepto.
Hechos
La entidad consultante está dada de alta en el epígrafe 671.4, servicios en restaurantes de dos tenedores, y cuenta con personal administrativo y con jardineros, entre otros.
Con objeto de preservar el patrimonio ante posibles riesgos no derivados de actitudes negligentes o dolosas, tiene intención de darse de baja en la actividad de hostelería y formalizar un contrato de alquiler de negocio con otra sociedad, incluyéndose en el contrato:
- Alquiler del inmueble (excepto un despacho que se reserva la entidad consultante para uso administrativo).
- Alquiler de mobiliario, menaje y maquinaria de hostelería.
- Prestación de servicios de jardinería prestados con personal propio de la entidad consultante.
- Derechos por el alquiler del negocio en funcionamiento.
El 10/01/2006 se vendió una parcela propiedad de la entidad consultante, generando una plusvalía de 1.186.140 euros. Se pretende aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, al haber reinvertido 1.479.500 euros obtenidos por la venta en los siguientes bienes:
- Equipamiento y maquinaria de hostelería.
- Obra realizada en un solar de su propiedad para la construcción de un nuevo restaurante.
- Adquisición de una parcela colindante a uno de los restaurantes para utilizarla como aparcamiento.
La entidad consultante se daría de alta en los epígrafes 861.2, alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p., y 911 servicios agrícolas y ganaderos (servicios de plantación y mantenimiento de jardines), del IAE.
Tendría contratado a un administrativo y dos jardineros (ninguno de ellos vinculados con socios ni administradores de la entidad),
Dispondría de una oficina dentro de uno de los edificios cedidos, en la que estaría la administrativa.
Los bienes en que se ha materializado la reinversión se dedicarían:
- El equipamiento y la maquinaría de hostelería, se alquilarían como bienes muebles del restaurante.
- La obra realizada en el solar para la construcción de un nuevo restaurante, se alquilaría como inmueble.
- La parcela colindante a uno de los restaurantes para utilizarla como aparcamiento, se alquilaría.
Cuestión planteada
Si tiene derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Contestación
El artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción dada por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, con efectos para los períodos impositivos que se hayan iniciado a partir de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
En la nueva redacción del artículo 42 del TRLIS, su apartado 12 establece que:
“12. Tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, las rentas obtenidas por la transmisión de la parcela se habrán debido integrar en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2006 (se supone que coincide con el año natural), por lo que la deducción por reinversión se regulará por lo establecido en el artículo 42 según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
En relación a los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
(…)”
En el escrito de consulta únicamente se señala que el 10/01/2006 se vendió una parcela propiedad de la empresa, sin que sea posible, en base a ello, pronunciarse sobre si la misma constituye un elemento patrimonial susceptible de generar rentas que constituyan la base de la deducción.
En relación a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión, el apartado 3 del artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, establece que:
“3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de aquéllos.
(…)”
De acuerdo con ello, entre los elementos patrimoniales objeto de la reinversión figuran los elementos pertenecientes al inmovilizado material afectos a actividades económicas. En el caso planteado en el escrito de consulta, es necesario determinar si tal circunstancia se cumple para los bienes en los que se ha materializado la reinversión.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. En particular, el artículo 184 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, según redacción vigente a 31 de diciembre de 2007, dispone que la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos, y asimismo establece que el activo inmovilizado comprenderá los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad. Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente a 31 de diciembre de 2007, define el inmovilizado como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa.
En este sentido, puede considerarse, dado el destino que se señala en el escrito de consulta para los bienes en que la entidad consultante materializa la reinversión, que los mismos pueden calificarse como de inmovilizado material.
En cuando a la afectación o no de los elementos patrimoniales a una actividad económica, se ha de hacer una remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. Así, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, que establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
De la información facilitada en el escrito de consulta no se deduce con claridad la actividad o actividades que desarrolla o va a desarrollar la entidad consultante.
Con respecto al restaurante que tiene arrendado, es preciso distinguir si se trata de un arrendamiento de inmueble, como elemento patrimonial aislado o de un arrendamiento de negocio.
En este sentido, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y posteriormente alquila. De la información aportada en el escrito de consulta parece desprenderse que los distintos elementos cedidos conformaban en el momento de la cesión los elementos fundamentales suficientes para el ejercicio de la actividad de restaurante, por lo que puede inferirse que el arrendamiento concertado por la entidad consultante consiste en arrendamiento de negocio o industria.
En estos supuestos constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo considerar, como consecuencia de la propia calificación del arrendamiento como de negocio, que durante la vigencia del contrato los bienes cedidos siguen manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Este sería el caso, en primer lugar, del equipamiento y la maquinaria de hostelería.
En segundo lugar, en cuanto a las obras en un solar de su propiedad para la construcción de un nuevo restaurante, la entidad consultante manifiesta que alquilaría el mismo como inmueble.
A este respecto, el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006 establece unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En el escrito de consulta se señala que la entidad consultante dispondría de una oficina dentro de uno de los edificios cedidos, en la que estaría la administrativa, y que tendría contratado a un administrativo y dos jardineros. No obstante, se desconoce si esta oficina estaría destinada, exclusivamente, a la gestión de la actividad de arrendamiento de inmuebles, ni si la persona contratada como administrativo lo es con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad. En consecuencia, no es posible pronunciarse sobre la afectación del nuevo restaurante a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En tercer lugar, en cuanto a la parcela colindante a uno de los restaurantes para utilizarla como aparcamiento, que la entidad consultante manifiesta que alquilaría, cabe señalar lo mismo que en el caso anterior, de manera que tampoco resulta posible pronunciarse sobre su afectación a una actividad económica de arrendamiento de inmuebles.
En definitiva, de los escasos hechos aportados en el escrito de consulta no puede valorarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 42 del TRLIS, sobre deducción por reinversión, tanto del elemento transmitido que genera la renta, como de los elementos adquiridos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42