En fusión por absorción con régimen fiscal especial, las entidades absorbidas cierran período impositivo en la fecha de inscripción registral, permaneciendo en el grupo fiscal (excepción art. 67.2.c TRLIS). Las rentas de las absorbidas desde la fecha contable retroactiva (1 agosto 2007) se imputan a la absorbente conforme art. 91 TRLIS. Las bases imponibles negativas pendientes de la absorbida se compensan en su declaración individual hasta la fecha de extinción, pero su traspaso a la absorbente queda sujeto al límite del art. 71 TRLIS (75% de la base imponible positiva de la absorbente en cada período, sin compensación de pérdidas previas a la fusión más allá de dicha restricción).
Hechos
Se ha llevado a cabo una reestructuración de un grupo fiscal, en base a la cual, una sociedad dependiente del grupo (A) ha absorbido a otras tres sociedades dependientes (B, C y D) del mismo grupo, de las que la sociedad dominante poseía, directa e indirectamente, la totalidad del capital social. La efectividad de los acuerdos de fusión se retrotrae a 1 de agosto de 2007, si bien la fusión se ha inscrito el 29 de julio de 2008.
Todas las entidades del grupo tienen un período impositivo coincidente con el de la sociedad dominante, de 1 de agosto a 31 de julio.
Cuestión planteada
Si en la fecha de inscripción de la fusión, se cierra un período impositivo para las entidades que se extinguen, esto es:
- Si las sociedades absorbidas deben tributar en régimen individual al no coincidir su período impositivo con el de la sociedad dominante.
- Qué declaraciones deben presentar las sociedades, tanto las dependientes absorbidas o no, como la dominante referentes al ejercicio 2007/2008.
- Qué rentas deben integrarse en las distintas declaraciones teniendo en cuenta la retroacción contable.
- Si en el modelo 220 deben citarse las sociedades absorbidas
Una de las entidades absorbidas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de un período impositivo anterior a su incorporación al grupo fiscal. Qué limitaciones se establecen a dicha compensación, teniendo en cuenta que la cifra de capital social de la entidad extinguida coincide con el valor de adquisición de la participación por parte de la sociedad dominante.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que se cumplen los requisitos exigidos por la norma para que la operación de fusión se acoja al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 2 del artículo 26 del texto refundido de la Ley del Impuestos sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece, entre otros supuestos de conclusión del período impositivo, la extinción de la sociedad.
De acuerdo con lo anterior, puesto que en una operación de fusión la entidad absorbida se extingue (artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, TRLSA), para ella concluye un período impositivo en la fecha de extinción. Por tanto, para las entidades dependientes absorbidas B, C y D concluye un período impositivo el día en que se inscribe la fusión en el Registro Mercantil. No obstante, y teniendo en cuenta que el grupo fiscal no se extingue al mantenerse la entidad dominante y otras entidades dependientes, las sociedades absorbidas no quedarán excluidas del grupo fiscal, puesto que la letra c) del artículo 67.2 del TRLIS excepciona del requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo el supuesto de disolución de la entidad participada, lo que se produce en el caso de las entidades absorbidas.
Asimismo, en el escrito de consulta se afirma que la operación de fusión por absorción se pretende realizar con efectos contables retroactivos a partir de 1 de agosto de 2007.
En este sentido, el artículo 91 del TRLIS establece que:
“Las rentas de las actividades realizadas por las entidades extinguidas a causa de las operaciones mencionadas en el artículo 83 de esta Ley se imputarán de acuerdo con lo previsto en las normas mercantiles.”
Por su parte, el artículo 235 del TRLSA establece que el proyecto de fusión contendrá, entre otras menciones, “la fecha a partir de la cual las operaciones de las sociedades que se extingan habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio.”
De acuerdo con lo anterior, puesto que el acuerdo de fusión recoge el 1 de agosto de 2007 como fecha de referencia, dicha fecha tendrá los efectos previstos en el mencionado artículo 91 del TRLIS, respecto del criterio de imputación de rentas, desde el punto de vista fiscal. Ello supone que la entidad absorbente A, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo de 2007/2008, deberá incluir en su base imponible las rentas generadas en las operaciones realizadas por las sociedades B, C y D desde 1 de agosto de 2007 hasta su extinción (fecha de validez de la inscripción de la escritura de fusión en el Registro Mercantil).
Por tanto, en el caso planteado, como consecuencia de la operación de fusión, las declaraciones tributarias a presentar serán las siguientes:
a) Declaración individual de las entidades B, C y D, correspondiente al período impositivo iniciado el 1 de agosto de 2007 hasta su extinción. Estas entidades presentarán declaración por este Impuesto teniendo en cuenta que su base imponible no incluirá las rentas que resulten atribuibles a la entidad absorbente, esto es, a la entidad A.
b) Declaración individual de la entidad A: incluirá todas las rentas generadas por la misma a lo largo del período impositivo (de 1 de agosto de 2007 hasta 31 de julio de 2008), y adicionalmente, las rentas generadas por B, C y D desde el 1 de agosto de 2007 hasta la fecha de su extinción.
c) Declaración individual del resto de sociedades dependientes y de la sociedad dominante no afectadas por la operación de fusión: presentarán las declaraciones correspondientes al período impositivo 1 de agosto de 2007 a 31 de julio de 2008, sin ninguna especialidad.
c) Declaración consolidada del grupo que se extingue. Incluye las bases imponibles correspondientes a las declaraciones referidas en las anteriores letras a), b) y c).
Por otra parte, en el modelo 220 deberán citarse todas las entidades que forman parte del grupo, incluidas las sociedades absorbidas, aún cuando sus declaraciones individuales presenten una base imponible por importe cero, como consecuencia del efecto de la retroacción contable.
En relación con las bases imponibles negativas que, en su caso, estuviesen pendientes de compensación en la entidad transmitente, el artículo 90.3 del TRLIS establece que:
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
Las restricciones establecidas en el artículo 90 del TRLIS respecto a la compensación de bases imponibles negativas tratan de evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas, en primer lugar, en sede de la sociedad que las genera y, en segundo lugar, en sede de los socios que han procedido a corregir el valor de la participación. Por tanto, en la medida en que una de las entidades absorbidas tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas con anterioridad a su incorporación en el grupo fiscal, las mismas podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente, teniendo en cuenta las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 del TRLIS. También deberá tenerse en cuenta la limitación establecida en el artículo 74.2 de dicho texto legal, considerando que la sociedad absorbente se subroga en la posición de la absorbida, en relación con la misma.
Por último, debe mencionarse que la subrogación de la sociedad absorbente en la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida, está condicionada a que a la operación de fusión le sea de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1