La exención por reinversión en vivienda habitual no admite excepciones al requisito de plazo de dos años por situaciones de pareja de hecho. La DGT descarta la aplicación analógica del supuesto de matrimonio recogido en la LIRPF y confirma que la exención opera únicamente cuando la reinversión se efectúa dentro del plazo legal (dos años anteriores o posteriores a la transmisión), sin contemplar prórrogas por cambios en la situación familiar del contribuyente. La acreditación documental de la convivencia no modifica este régimen temporal imperativamente establecido.
Hechos
La consultante compró en el año 1999 una vivienda que ha estado alquilada hasta septiembre de 2014, fecha en que pasa a ocupar dicha vivienda con su hijo menor de edad del que tiene la guardia y custodia compartida (convenio regulador se firma en septiembre de 2014, y la sentencia de divorcio se dicta en diciembre de dicho año). Por tanto, desde septiembre de 2014, esa vivienda pasa a ser su residencia habitual. En diciembre de 2016, vende dicha vivienda para comprar otra vivienda con su nueva pareja que tiene hijos, y, por tanto, necesitan una vivienda más grande. En enero de 2017, compran entre los dos, la que actualmente es su vivienda habitual.
Cuestión planteada
Si podría asimilarse su situación, al hecho que se recoge en la LIRPF, en cuanto a las excepciones para el plazo de 3 años en vivienda habitual, como sería el caso de contraer matrimonio, dado que la consultante y su pareja no se han casado pero son pareja de hecho, y viven en la vivienda comprada entre ambos. La cuestión es si sería posible justificar con documentación dicha situación, y que se pudiera admitir la exención de la ganancia patrimonial obtenida con la venta de la anterior vivienda, ya que el importe total de la venta se reinvirtió en la compra de la vivienda posterior.
Contestación
La exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre). y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo , en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.".
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis.1 del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como: “A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
A este respecto, la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Por tanto, tanto la Ley (disposición adicional vigésima tercera), como el Reglamento (artículo 41 bis) prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, a los efectos previstos en el artículo 38 de la Ley.
De la redacción de dichos preceptos, se desprende que salvo en el caso de fallecimiento, en el que la exención opera de forma automática, en el resto de las situaciones será necesario probar que se está en presencia de determinadas circunstancias y que, ante dichas circunstancias, “necesariamente” se ha de cambiar de domicilio o la vivienda no puede llegar a ocuparse, según proceda. Teniendo que existir una relación directa entre la causa y el efecto.
La expresión “necesariamente” comporta una obligatoriedad en el cambio de domicilio. El término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia. En el primero de los casos, es decir, si el contribuyente mantiene la posibilidad de elegir, no se estará en presencia de una circunstancia que permita excepcionar el plazo de tres años, y por tanto, si el contribuyente decide cambiar de domicilio, la vivienda no alcanzará la consideración de habitual y, en consecuencia, no procedería la exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual, que, en su caso, pudiera generar su transmisión, prevista en el artículo 38 de la LIRPF; en caso contrario, si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, cabría aplicar la exención, prevista en el artículo 38 de la LIRPF, a la ganancia patrimonial que obtuviera por su venta, siempre que en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión la vivienda hubiera tenido la consideración de habitual (artículo 41.bis.3 del RIRPF) y, además, reinvirtiera el total importe obtenido (o parte, en caso de exención parcial) en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones y con los requisitos que establece el artículo 41 del RIRPF. En la misma línea, puede afirmarse que si se prueba la concurrencia de circunstancias análogas a las enumeradas por la normativa se podrá excepcionar el plazo de tres años, siempre que las mismas exijan también el cambio de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas por la consultante, exigen el cambio de domicilio o la no ocupación de la vivienda, según proceda.
En el presente caso, habrá que determinar si las variaciones en la situación personal de la consultante, debido a que en palabras suyas, “en diciembre de 2016 vende dicha vivienda para comprar otra vivienda con mi nueva pareja (necesitamos vivienda más grande porque tiene hijos)”, constituyen circunstancias análogas a las enumeradas en el Reglamento y que necesariamente exigen el cambio de vivienda.
En su escrito de consulta no se indica que se haya formalizado la referida pareja de hecho, inscribiéndose en el Registro oficial al efecto. No obstante lo anterior, aunque sí se hubiera formalizado, este Centro Directivo mantiene como criterio que, dada la amplitud e indefinición del concepto de pareja de hecho -el cual no se recoge en la normativa que regula el Derecho de familia dentro del Código Civil-, por razones técnicas, no es posible asimilar y dar, sin más, el mismo trato a la inscripción de pareja de hecho que a la celebración matrimonial, ni a la ruptura de pareja que a la separación matrimonial, como así ha señalado este Centro Directivo en diversas consultas (0237/05, V2392/05, V0643/06, V1246-11 y V1857-07).
En definitiva, la actual regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contempla la existencia de parejas de hecho, ni existe mención alguna legal que permita la equiparación de estas uniones con el matrimonio.
En cuanto al pequeño tamaño de la vivienda, circunstancia sobrevenida a causa de la variación producida en la situación familiar del contribuyente, habiendo manifestado en el escrito de consulta que necesitan una vivienda más grande porque su nueva pareja tiene hijos y ella misma también tiene un hijo de su anterior matrimonio, procede dejar claro que no implica por sí misma y en todos los supuestos la exigencia del cambio de domicilio, salvo en aquellos que sin lugar a dudas así lo requieran, considerándose en principio, que es una decisión libre del contribuyente, no operando la excepción a la obligación de habitar la vivienda dentro de los doce meses siguientes a la fecha de su adquisición.
Al tratarse de cuestiones de hecho esta Subdirección General no puede entrar a valorar su alcance ni consecuencias, ni, por tanto, la decisión adoptada. En consecuencia, cabe concluir que las circunstancias podrían justificar o no el cambio de vivienda o su no ocupación, de acuerdo con lo señalado anteriormente.
En cualquier caso, de considerar el contribuyente dicha circunstancia como necesaria, llevando a cabo la acción de vender la vivienda y comprar otra, deberá poder justificar suficientemente las circunstancias como necesarias por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Sobre los medios de prueba que pueden aportarse como justificación, el artículo 106 de la Ley General Tributaria declara que: “En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
De entenderse circunstancia necesaria, la primera vivienda mantendría la naturaleza de vivienda habitual aunque se haya producido el cambio de residencia, y resultaría aplicable la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda, en los términos que se señalan en el artículo 38 de la Ley del Impuesto.
En caso contrario, de no entenderse circunstancia necesaria, al producirse el cambio no cabría decir que la vivienda ha alcanzado la consideración de habitual, lo cual implicaría que la consultante no podría aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual regulada en el artículo 38 de la Ley del Impuesto.
Señalar por último que los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, según los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF. Ley 35/2006, Art. 38;
RIRPF. RD 439/2007, Arts. 41 y 41.bis.