La operación de fusión por absorción (P1 absorbente, P2 absorbida) puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS siempre que cumpla los requisitos formales mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 76.1 de la LIS, quedando condicionada su aplicación a que concurran motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización) y no persiga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal. La posterior donación de participaciones entre padres e hijo podría beneficiarse de la reducción del 95% en Sucesiones y Donaciones, operando como cuestiones independientes en el orden tributario.
Hechos
La entidad consultante P1 se encuentra participada por tres socios personas físicas, Pf1 (66,94%), Pf2 (28,04%) y Pf3 (5,02%). Asimismo, P1 es propietaria del 100% del capital de la entidad P2.
La entidad P1 tiene por objeto social la fabricación y comercialización de piezas prefabricadas de hormigón.
La entidad P1 emplea 4 personas y es propietaria de una nave industrial. Asimismo, la entidad P2 es propietaria de una parcela y cuatro naves industriales,
P1 y P2 no tienen activos que no estén afectos a la actividad de P1, aunque en el caso de P2 de forma indirecta a través del alquiler de sus activos a P1.
El actual administrador y gestor del negocio es Pf3, que ha sucedido a sus padres, Pf1 y Pf2, actuales accionistas en la gestión del negocio. La práctica totalidad de sus ingresos corresponden al sueldo que recibe por su trabajo en el mencionado negocio familiar.
Es intención de los consultantes proceder a una fusión por absorción de la entidad P2 por parte de P1.
Se manifiesta en el escrito de consulta que el motivo que impulsa dicha operación de fusión consiste en una simplificación del entramado societario procediendo a dicha operación de reestructuración evitando los contratos de alquiler suscritos entre las mismas, toda vez que existe de facto una única entidad económica, no teniendo P2 ningún inmueble que no esté alquilado a la entidad P1.
Asimismo, con posterioridad a la fusión de las dos entidades es intención de Pf1 y Pf2 proceder a la donación de la entidad resultante a su hijo, Pf3, que es el actual gestor de la entidad.
Cuestión planteada
1. Posibilidad de que la operación proyectada pueda acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
2. Si en caso de ser aplicable el punto 1 y produciéndose la donación entre padres e hijo en los términos manifestados, la donación podría acogerse a la reducción del 95% prevista en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1.c) de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta se plantea una operación de fusión por absorción siendo la sociedad P1 la absorbente y la sociedad P2 la sociedad absorbida. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que el motivo económico que conduce a la consultante a plantear la necesidad de proceder a la citada fusión es la simplificación del entramado societario, procediendo a dicha operación de reestructuración con el fin de evitar los contratos de alquiler suscritos entre las mismas, toda vez que se manifiesta en el escrito de consulta que existe de facto una única entidad económica, no teniendo P2 ningún inmueble que no esté alquilado a la entidad P1.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
No obstante, de los datos que se derivan de la consulta parece que Pf1 y Pf2 pretenden realizar una donación posterior de las participaciones de la sociedad resultante de la fusión a su hijo, Pf3. La donación posterior de las participaciones por parte de los socios mayoritarios puede tener influencia en la determinación del propósito principal de la operación de fusión planteada en la medida en que se lograrían unos efectos fiscales distintos de realizarse directamente la donación; si así fuera la operación de fusión podría considerarse meramente preparatoria de la donación posterior, entendiéndose que la causa que motivaría la realización de la fusión sería meramente fiscal no pudiéndose acoger en ese caso al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES
La reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD), por la adquisición por donación de participaciones se regula en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD).
“Artículo 20. Base liquidable.
(…)
6. En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
(…).”
De otra parte, la exención del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), sobre las participaciones en entidades se regula en la Ley 19/1991, de 6 de junio del IP (en adelante, LIP), en su artículo 4.Ocho.Dos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Ocho.
(…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
(…).”
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos procede contestar a las consultas formuladas en los siguientes términos:
En relación con la posibilidad de aplicar la reducción en la base imponible del artículo 20.6 de la LISD, se procede a analizar sus requisitos.
En primer lugar, las participaciones donadas han de serlo de una entidad que goce de la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. El acceso a la exención, exige el cumplimiento de las letras a), b) y c) esta última en sus tres primeros párrafos.
En relación con el requisito previsto en la letra a), esto es, si dicha entidad tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario o de que, por el contrario, realiza una actividad económica. El análisis de este requisito se refiere al de una sociedad de nueva creación y, por ello y en todo caso, el cumplimiento de este requisito, por tratarse de una cuestión fáctica, deberá ser objeto de apreciación por la Administración tributaria gestora competente.
En relación con el cumplimiento del requisito previsto en la letra b), es decir, al porcentaje de participación superior al 5 por ciento individual o del 20 por ciento del grupo de parentesco, resulta acreditado por cuanto antes de la donación los donantes ostentan más del 20 por ciento del capital social de forma conjunta.
Finalmente, en relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, este es el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.” Del escrito de consulta se desprende que el hijo –donatario– ejerce estas funciones de dirección en las entidades antiguas que tienen intención de fusionarse, percibiendo por ello una remuneración que, según se manifiesta en el supuesto objeto de consulta, cumple el requisito del 50 por ciento de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
Ahora bien, procede analizar si para acceder a la exención deben computarse, o no, los rendimientos que el donatario percibía por el ejercicio de funciones directivas en las anteriores entidades. Pues bien, la operación de reestructuración que suponga el ejercicio de funciones de dirección en la nueva entidad sin solución de continuidad respecto a la anterior, con base en la neutralidad fiscal, determina que deban computarse como rendimientos derivados de funciones de dirección los percibidos de ambas entidades.
De otra parte, con relación a las funciones de dirección, si bien el cargo que ostenta (administrador único) es uno de los enunciados en el párrafo 2 del art.5.1.d) del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, debe recordarse que el listado es a título ejemplificativo de las funciones que se consideran de dirección, como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V1353-13, de 19 de abril de 2013, V1155-14, de 28 de abril de 2014 y V4736-16, de 10 de noviembre de 2016, entre otras). En consecuencia, y como ha señalado el Tribunal Supremo al recoger la doctrina de este Centro Directivo en STS, Sala de lo Contencioso, de 18 de enero de 2016 (ROJ: STS 15/2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 2316/2015, FJ 5º) lo relevante no es tanto la denominación del cargo, sino que dicho cargo implique funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la correspondiente organización.
En consecuencia, en la medida que cumpla los requisitos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, las participaciones de la entidad mercantil estarán exentas del IP, habiéndose cumplido el primero de los requisitos.
En segundo lugar, de acuerdo con la letra a) del artículo 20.6 de la LISD, los donantes deben tener 65 años o más, lo que deberá acreditarse al no constar en el escrito objeto de consulta.
En tercer lugar, debe cumplirse el requisito de la letra b) del artículo 20.6 de la LISD, esto es, que, si los donantes ejercen funciones de dirección, cesen de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello. De acuerdo con el escrito de consulta, el hijo donatario es quien viene ejerciendo estas funciones de dirección. Por lo tanto, se entiende cumplido.
Por último, el hijo –donatario– deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, lo que exige el cumplimiento de los requisitos antes referidos.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-c y 89-2