Las cantidades percibidas de la AEAT y Comisión Europea tributarán en IRPF según la residencia fiscal del consultante: si es residente en territorio español, por renta mundial (art. 9 LIRPF); si es no residente, solo por rentas de fuente española. La exención del art. 7.p) LIRPF (prestaciones por desempleo y subsidios) es inaplicable a subvenciones/ayudas públicas de naturaleza no asistencial. El régimen de retención dependerá de la calificación definitiva de estas cantidades y de la residencia fiscal del perceptor.
Hechos
La consultante es funcionaria del Ministerio de Economía y Hacienda y trabaja desde el 1 de marzo de 2004 para la Comisión Europea, donde está destinada en comisión de servicio como "experto nacional", desarrollando su trabajo en Bruselas sede de este organismo internacional. Su sueldo lo paga la AEAT, a lo que se añade una cantidad pagada por la Comisión Europea en concepto de indemnización diaria.
Cuestión planteada
A) Tributación de las cantidades percibidas de la AEAT y si es posible la aplicación de la exención a que se refiere el artículo 7, letra p) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la tributación de las cantidades recibidas de la Comisión Europea.
B) Régimen de retención aplicables las cantidades recibidas de la AEAT
Contestación
A)Tributación de las cantidades percibidas de la AEAT y de la Comisión Europea.
Lo primero que hay que determinar, para dar contestación a las preguntas formuladas en el escrito de consulta, es la residencia fiscal de la consultante, ya que, dependiendo de su residencia o no residencia en territorio español, tributará en este país, por su renta mundial, o por la renta de fuente española.
La residencia fiscal en España de las personas físicas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se encuentra regulada en el artículo 9.1 de la texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), que se expresa en los siguientes términos:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal. La Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”
.
2.1.º A los efectos de esta ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
En el caso planteado, la consultante es funcionaria en activo destinada, al amparo de lo dispuesto en el artículo 65 del Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de Ingreso del Personal al Servicio de la Administración General del Estado y de Provisión de puestos de trabajo y Promoción Profesional de los Funcionarios Civiles de la Administración General del Estado, en comisión de servicios en un organismo internacional -la Comisión Europea-, por lo que estamos en presencia del supuesto regulado en el apartado 2.1º d) del artículo 9 anterior, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF, debiendo tributar en España por su renta mundial.
2º) En segundo lugar, hay que determinar si el sueldo que percibe la consultante está exento en virtud del artículo 7 letra p) del TRIRPF.
La consultante percibe retribuciones de la Administración española y de la Comisión Europea. Al tener al condición de contribuyente a efectos del IRPF tributará en España por el total percibido, no obstante hay que determinar si es de aplicación la exención regulada en el artículo 7.p) del TRIRPF.
La letra p) del artículo 7 del TRLIRPF declara exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
«1.° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En este sentido, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, la consultante trabaja desde el 1 de julio de 2005 en Bruselas donde tiene su sede la Comisión Europea, como “experto nacional” cuyas función consiste principalmente en prestar asistencia a los funcionarios o agentes temporales de la Comisión. Así, en el artículo 7, apartado 1, letras a) y h), de la Decisión de la Comisión de 27 de febrero de 2004, se señala que el “experto nacional” desempeñará sus funciones y actuará atendiendo exclusivamente a los intereses de la Comisión (letra a)), y que “no aceptará de su empleador o su Administración nacional instrucciones para el desempeño de sus funciones. Del mismo modo, no desarrollará actividad alguna por cuenta de su empleador, Administración o cualesquiera otras personas,
…”
Siendo la Comisión un órgano independiente de los gobiernos nacionales de la Unión Europea, cuya función es representar y defender los intereses de la UE en su conjunto, cabe considerar que el destinatario o beneficiario es la Comisión Europea, entidad residente en el extranjero.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo.
B) Régimen de retenciones aplicables a las cantidades recibidas de la AEAT
A estos efectos, no están sujetas a retención las rentas exentas, teniendo en cuenta que en este caso la norma establece un límite máximo para la exención de 60.101,21 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRIRPF (R.D.L. 3/2004). Artículo 7p)