La deducción por doble imposición interna (art. 30.5 TRLIS) se calcula sobre el incremento neto de beneficios no distribuidos de la participada durante el período de tenencia, aplicando el tipo de gravamen del transmitente a la menor cantidad entre dicho incremento y la renta computada en la transmisión. El cálculo requiere partir de los fondos propios de la participada en la fecha de adquisición (presumiéndose equivalentes al valor de adquisición si no consta), deduciendo reservas legales y otras no distribuibles, e integrando el resultado contable generado; la deducción se aplica sobre cuota íntegra siempre que concurran los requisitos de participación mínima del 5% mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la transmisión.
Hechos
La sociedad consultante posee desde hace más de un año el 20% del capital de otra sociedad residente en territorio español. En septiembre de 2008 vende todas las participaciones.
Cuestión planteada
¿Qué balance ha de tenerse en cuenta para aplicar la deducción por doble imposición interna y cómo se practicaría la deducción?
¿Se detrae de los fondos propios la reserva para inversiones en Canarias y alguna partida más?
¿Cómo habría de tratarse el resultado contable?
Contestación
El artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.
Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.
b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.
Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.
La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.
Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.
La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas.”
De cumplirse las condiciones establecidas en este precepto, tanto en lo que se refiere a los requisitos de la participación como a los de la entidad participada, la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de las dos cantidades siguientes:
- el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida; o
- la renta derivada de la operación.
Por tanto, el referido incremento debe computarse hasta la fecha de transmisión de la participación, de manera que en su cuantificación podrá utilizarse cualquier medio de prueba, pudiendo ser válido el balance de la entidad participada a la fecha de transmisión de la participación, en los términos establecidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Caso de que la sociedad participada haya dotado la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), dado que la misma es una partida que se nutre del beneficio obtenido en el mismo periodo que no sea objeto de distribución y, como tal, forma parte de los fondos propios, la RIC no se detrae de los fondos propios para calcular el incremento de los beneficios no distribuidos en el momento de transmitir la participación y así conocer la base de la deducción que evite la doble imposición interna sobre la plusvalía que se genere, pues, de lo contrario, se estaría gravando la renta que es objeto del beneficio fiscal en la sociedad participada por medio del impuesto no deducido en la sociedad que transmite la participación.
Por último, la deducción para evitar la doble imposición interna sobre plusvalías únicamente afecta al resultado contable en la medida en que varíe la cuota del Impuesto sobre Sociedades, que tiene la consideración de gasto contable, pero nunca la de gasto fiscalmente deducible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 30-5