El deterioro contable del fondo de comercio derivado de una fusión acogida al régimen especial no es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. La deducción por fondos de comercio está circunscrita al art. 12.6 TRLIS, que requiere adquisición a título oneroso de personas o entidades no vinculadas y aplica un sistema de amortización lineal limitado a la veinteava parte anual. En fusiones con aplicación del régimen especial del capítulo VIII, título VII TRLIS, el fondo de comercio resultante se imputa por su valor contable sin crear derecho a deducción adicional más allá de lo expresamente previsto en el art. 12.6, siendo indeducible cualquier deterioro contabilizado posteriormente que no encaje en ese régimen de amortización.
Hechos
La consultante es una sociedad limitida, que en virtud de unas operaciones de fusión por absorción, acogidas el régimen fiscal especial del capitulo VIII del título VII del TRLIS, registró contablemente dos fondos de comercio de fusión por la parte de diferencia, entre precio de adquisición de la participación y los fondos propios, no imputada a los bienes y derechos adquiridos.
De acuerdo con el Nuevo Plan General de Contabilidad, vigente para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el fondo de comercio tiene la consideración de inmovilizado intangible no amortizable, si bien fiscalmente, y sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdida y ganancias, es deducible el precio de adquisición originario del fondo de comercio con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del TRLIS.
Con motivo del cierre del ejercicio 2008, la consultante ha realizado un test de deterioro internamente y validado por sus auditores, registrando contablemente una corrección valorativa por deterioro de los fondos de comercio.
Cuestión planteada
Desea saber si es fiscalmente deducible el deterioro contable de los fondos de comercio.
Contestación
La presente contestación parte de la premisa de que a las operaciones de fusión por absorción señaladas en el escrito de consulta les resultó de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al cumplir los requisitos necesarios para su aplicación. Asimismo, parte de la premisa de que se dan las circunstancias exigidas por la normativa contable para la contabilización del deterioro del fondo de comercio resultante de la fusión, circunstancia que tampoco es objeto de análisis.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En relación con las correcciones de valor del fondo de comercio, el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, establece:
“6. Será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del fondo de comercio satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
c) Que se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe fiscalmente deducible, en los términos establecidos en la legislación mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.”
En el régimen fiscal especial de fusiones, el apartado 3 del artículo 89 del TRLIS dispone:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta Ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y los fondos propios se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
(…)
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
(…).
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 11, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en los apartados 6 y 7 del artículo 12 de esta Ley.
(…).”
De los artículos trascritos, uno relativo a los fondos de comercio en general, como inmovilizado intangible, y otro en relación a los fondos de comercio resultantes de operaciones sujetas al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se aprecia incompatibilidad alguna; antes al contrario, ya que el penúltimo párrafo del apartado 3 del artículo 89 del TRLIS se remite a la regulación establecida en el apartado 6 del artículo 12 del mismo texto.
En consecuencia, debe señalarse que la deducibilidad del fondo de comercio de fusión acogida el régimen fiscal especial está también sometida a los requisitos del apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, de manera que la deducción de hasta el cinco por ciento del precio de adquisición originario del fondo de comercio no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, si bien requiere que se haya dotado una reserva indisponible en los términos establecidos en la legislación mercantil, al menos, por el importe fiscalmente deducible, teniéndose en cuenta que las cantidades deducidas minoran, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
En relación con el tratamiento fiscal de la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, cabe señalar que la norma fiscal no establece ninguna regulación específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio, por lo que dicha corrección será fiscalmente deducible, con independencia del cumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, en la medida en que se justifique que la misma responde a una pérdida de valor de ese inmovilizado intangible.
Por tanto, la corrección valorativa que figure contabilizada por deterioro del fondo de comercio será fiscalmente deducible en el importe del deterioro que exceda del fiscalmente deducido conforme al apartado 6 del artículo 12 del TRLIS, siempre y cuando se pruebe que la perdida de valor del inmovilizado intangible responde a una depreciación irreversible.
En lo que respecta a la reserva indisponible a dotar en los términos establecidos en la legislación mercantil, el apartado 4 del artículo 213 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante TRLSA), en la redacción dada al mismo por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que:
“4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.”
De acuerdo con el artículo 12.6 del TRLIS, en el caso de que el sujeto pasivo no tuviera beneficios ni reservas de libre disposición con cargo a los cuales dotar la reserva indisponible del artículo 231 del TRLSA, cabría la deducción del fondo de comercio condicionada a que la mencionada reserva se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
No obstante lo anterior, si habiendo beneficios o reservas de libre disposición con los que dotar la reserva indisponible del artículo 213 del TRLSA, la dotación contable de dicha reserva se limita al importe mínimo que regula la norma mercantil, inferior al límite máximo establecido a efectos fiscales, la cantidad deducible para determinar la base imponible del período impositivo se corresponderá con la dotación contable a dicha reserva.
De acuerdo con lo establecido en la consulta 3 BOICAC 73/Marzo 2008 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, el cálculo del importe mínimo por el que deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el apartado 4 del artículo 213 del TRLSA ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance, valor que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado.
Igualmente, en la misma consulta, el ICAC concluye que, cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor, las reservas del artículo del artículo 213.4 del TRLSA constituidas pasan a ser disponibles en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio.
Por otro lado, el artículo 12.6 del TRLIS permite la deducción de hasta el cinco por ciento del precio de adquisición originario del fondo de comercio, sin imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, siempre y cuanto se haya dotado por el importe fiscalmente deducible la reserva indisponible del artículo 231.4 del TRLSA con cargo a los beneficios, a reservas de libre disposición, o, en su caso, condicionada a que dicha reserva se dote con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
En el caso de que el fondo de comercio se haya deteriorado reduciendo su valor a efectos contables, no coincide la base sobre la que se determina el límite máximo anual de deducción fiscal del fondo de comercio (el precio de adquisición originario del fondo de comercio), con la base de dotación de la reserva indisponible (el importe del fondo de comercio que aparece en el activo del balance).
Al respecto, debe tenerse en consideración que la norma fiscal establece un límite máximo de deducción mientras que la norma mercantil regula un límite mínimo de dotación de la reserva indisponible.
Por tanto, dado que el artículo 12.6 del TRLIS condiciona que el importe deducido se corresponda con una dotación a una reserva indisponible, si se pretende alcanzar el importe máximo de deducción, ello obliga a que la dotación contable a la reserva indisponible sea del importe de la deducción, lo cual está admitido a efectos mercantiles por cuanto ésta regula una dotación mínima, amparando una dotación superior de dicha reserva.
En cuanto al mantenimiento de las reservas indisponibles a que se refiere el artículo 12.6 del TRLIS, dado que este precepto no establece ninguna regulación específica, tendría carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que esa reserva pasará a ser disponible de acuerdo con los criterios mercantiles, esto es, cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en caso de reducciones de su valor en la medida en que el importe de la reserva exceda del valor contable del fondo de comercio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 12-6 y 89.3