El consultante, ciudadano sueco residente en Suecia inscrito como "empresario individual" en el registro sueco (no como entidad con personalidad jurídica), debe calificarse fiscalmente en España como persona física, no como sociedad mercantil. Esta condición afecta directamente a la aplicación de los tratados bilaterales España-Suecia (CDI de renta y capital de 1976 y convenio de sucesiones de 1964), quedando sometido al IRNR por las rentas de inmuebles españoles e íntegro a IS sobre plusvalías (artículos 6 y 13.1 del CDI: derecho de fuente a gravar rentas inmobiliarias y ganancias patrimoniales). Para Patrimonio e ISD, la cualidad de no residente persona física determina sujeción limitada (bienes sitos en España) sin beneficiarse de exenciones reservadas a entidades no residentes.
Hechos
El consultante persona física tiene la condición de ciudadano sueco con residencia fiscal en dicho país. La legislación mercantil y fiscal Sueca permite la inscripción de una persona física en el correspondiente Registro Mercantil, otorgando dicha inscripción el estatus de sociedad unipersonal, sin la necesidad de la constitución de una entidad mercantil.
Dicha inscripción de la persona física en el Registro de Sociedades Mercantiles Sueco, le otorga la condición de sociedad unipersonal y el estatutos jurídico tributario de persona jurídica. De hecho con este procedimiento se le asigna un número organizativo fiscal diferente y autónomo del que le corresponde a la persona física propiamente dicha.
En concreto, el consultante mantiene un número de identidad sueco como persona física que se compone del año mes y día de nacimiento más un código de cuatro dígitos, y por otro lado, al estar inscrito como sociedad unipersonal en el Registro de Sociedades Mercantiles suecas se le asigna un número organizativo fiscal, una denominación social que coincide con el nombre de la persona física y un domicilio social completamente diferente del domicilio de la persona física.
En el tráfico mercantil ordinario al utilizar la denominación social y el número organizativo fiscal asignado por el Registro Mercantil y las Autoridades Fiscales suecas a la persona sociedad unipersonal, en todo momento tiene el estatus de sociedad mercantil.
Cuestión planteada
1) Si a los efectos jurídico-tributarios correspondientes, el consultante puede funcionar en España al igual que en Suecia como sociedad unipersonal en el desarrollo de una actividad empresarial gozando del estatus de persona jurídica a pesar de no estar constituida como tal.
2) Si es posible que con el estatus reconocido en el país de origen como sociedad unipersonal se le otorgue en España el carácter de sociedad no residente y en consecuencia quede fuera de la obligación real de contribuir por el Impuesto sobre el Patrimonio en relación con los bienes inmuebles adquiridos en España.
3) Si es posible que con el estatus reconocido en el país de origen como sociedad unipersonal se le otorgue en España el carácter de sociedad no residente y en consecuencia quede fuera de la obligación real de contribuir por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en relación con los bienes inmuebles adquiridos en España, ya que las entidades jurídicas no residentes en España no son sujeto pasivo de dicho impuesto.
Contestación
El consultante es un ciudadano sueco con residencia fiscal en dicho país, que se ha inscrito en el Registro de Sociedades de Suecia. Manifiesta que dicha inscripción se ha realizado como sociedad unipersonal. No obstante señala asimismo que no existe constitución como persona jurídica.
Teniendo en cuenta lo anterior, el consultante cuestiona si a los efectos de la normativa tributaria española que le resulta de aplicación, debe ser considerado como una persona física o como una sociedad mercantil unipersonal.
La contestación a la cuestión planteada depende en principio de una circunstancia ajena al ámbito fiscal: si se trata de un empresario individual, y por tanto de una persona física que desarrolla una actividad económica, o si por el contrario se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta del consultante, de la que éste sería el único socio.
De lo manifestado por el consultante y de la documentación aportada se deduce, a falta de otros datos, que se trataría de la primera opción, ya que, a pesar de las menciones a una sociedad unipersonal, en la traducción del certificado de inscripción en el Registro de Sociedades de Suecia que el consultante aporta se manifiesta expresamente que el Certificado Registral de Inscripción corresponde a un “Empresario Individual”, a lo que se une que el propio consultante manifiesta la inexistencia de la constitución de una persona jurídica.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES.
Del escrito de consulta se desprende que el consultante va a adquirir bienes inmuebles sitos en España.
Por ello serán de aplicación, en su caso, el Convenio que España tiene suscrito con Suecia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 16 de junio de 1976 (BOE de 22 de enero de 1977), y el Convenio entre España y Suecia para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Impuestos sobre las Herencias (BOE de 16 de enero de 1964).
Al consultante, como persona física, se le aplicará tanto el Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital, como el Convenio para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre las Herencias.
El Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital respecto a las rentas de los bienes inmuebles en sus artículos 6 y 13.1 establece:
“Artículo 6
Rentas de los bienes inmuebles
1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluyendo las derivadas de explotaciones agrícolas y forestales, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que tales bienes están situados.
2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la Ley del Estado Contratante en que los bienes en cuestión estén situados. La expresión comprende, en todo caso, los accesorios de la propiedad inmobiliaria, el ganado y equipo utilizados en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a la propiedad inmobiliaria, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir cánones variables o fijos por la explotación o el derecho a explotar yacimientos minerales, fuentes u otras riquezas del suelo; los buques, las embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.
3. Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles.
4. Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de servicios profesionales.”
Artículo 13
Ganancias de capital
“1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que estén sitos”.
En consecuencia, tanto las rentas procedentes de los bienes inmuebles, como las ganancias derivadas de su enajenación se someterán a imposición en España, estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el capital establece:
“1. El patrimonio representado por bienes inmuebles, conforme se definen en el párrafo 2 del artículo 6, puede someterse a imposición en el Estado Contratante en el que aquéllos estén sitos.
(…)
4. Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante, sólo serán sometidos a imposición en ese Estado.”
Por su parte, el párrafo 2 del artículo 6 del citado Convenio dispone:
“2. La expresión “bienes inmuebles” se definirá de acuerdo con la Ley del Estado Contratante en que los bienes en cuestión estén situados.”
Ya que el consultante se refiere a los inmuebles que adquiera en España, y el citado artículo se remite a la norma interna del lugar de situación del inmueble, se aplicará la definición de bien inmueble prevista en el artículo 334 del Código Civil español, que complementará a la prevista en el párrafo 2 del artículo 6 del Convenio, estando España habilitada para gravarlos.
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, a los inmuebles que el consultante obtenga mediante Herencia, el artículo IV.1 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Herencias, establece:
“Los bienes inmuebles sólo se someten a los Impuestos sobre las Herencias en el Estado en que están sitos”.
El término «bien inmueble» se define conforme a lo dispuesto en el artículo VI, párrafo 2, del Convenio suscrito entre los dos Estados para evitar la doble imposición y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.”
Ya que el consultante se refiere a los inmuebles que adquiera mortis causa en España, y el citado artículo se remite a la norma interna del lugar de situación del inmueble, se aplicará la definición de bien inmueble prevista en el artículo 334 del Código Civil español, que complementará a la prevista en el párrafo 2 del artículo 6 del Convenio de Doble Imposición entre España y Suecia (ya transcrita anteriormente), estando España habilitada para gravarlos.
Por lo tanto, estarán sometidos exclusivamente al Impuesto sobre Sucesiones en España.
Por lo que respecta a la sujeción a este mismo impuesto de las acciones o participaciones que el consultante persona física pudiera tener en su caso de acuerdo con la legislación sueca de la persona jurídica que, se hubiera constituido en Suecia, debe señalarse que aunque dichas acciones o participaciones lo sean de una sociedad sueca y por tanto no se encuentren localizadas en territorio español, el párrafo tercero del punto 1 del artículo IV del citado Convenio entre España y Suecia en materia de Impuestos sobre las Herencias dispone:
“Para la aplicación de este Convenio, las participaciones, excepto las acciones, en las sociedades de personas que tengan personalidad jurídica (sociedades de derecho civil, compañías colectivas, compañías en comandita) distintas de las sociedades de personas de responsabilidad limitada, se asimilan, en la medida en que el valor de la participación corresponde a un inmueble integrante de la herencia y se gravan en dicha medida en el Estado Contratante en que el inmueble de la Sociedad está sito.”
Complementado, en cuanto a las acciones, por el punto 5 del artículo IV del Convenio:
“5. Las acciones de una sociedad por acciones inscrita en uno de los dos Estados Contratantes sólo quedarán sometidas al impuesto en dicho Estado, salvo que las acciones estuvieran efectivamente en la fecha del fallecimiento, en el Estado en el que el causante era residente en el momento de su muerte, en cuyo caso las acciones se gravarán solamente en este último Estado.”
Por tanto, en la medida en que las acciones o participaciones que el consultante ostentara sobre la sociedad sueca encajaran en alguno de los supuestos previstos en el Convenio, los bienes inmuebles sí podrían gravarse por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones español.
Al consultante como persona jurídica (siempre que conforme a la legislación sueca tenga personalidad jurídica diferenciada) también le será de aplicación lo señalado en los artículos 6 y 13 del Convenio de doble Imposición en materias de renta y patrimonio, sometiéndose a imposición en España, conforme al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tanto las rentas procedentes de los bienes inmuebles, como las ganancias derivadas de su enajenación.
Igualmente, resultará de aplicación el artículo 23.1 del citado Convenio. Cuestión distinta es si la normativa interna española del Impuesto sobre el Patrimonio permite dicho gravamen al no tratarse de una persona física.
En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si bien el artículo IV.1 del Convenio para evitar la doble imposición en materia de Herencias, atribuye la potestad de gravamen sobre los bienes inmuebles al Estado en el que los bienes estén sitos (España), el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, limita el gravamen a las personas físicas:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, “intervivos”.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.
2. Los incrementos de patrimonio a que se refiere el número anterior, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos a este impuesto y se someterán al Impuesto sobre Sociedades”.
Por tanto, los bienes inmuebles no podrían ser gravados en España por este impuesto.
No obstante, se considera que la decisión al respecto corresponderá a la Oficina Gestora, tomando en cuenta la documentación que pueda facilitar el consultante sobre la inscripción de la sociedad en el Registro de Sociedades Mercantiles suecas, de la naturaleza que tal inscripción le atribuye y de su asimilación o no a la persona jurídica conforme a la legislación española.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio España/ Suecia para evitar doble imposic. en materia de imp. sobre renta y capital. Convenio España/Suecia para evitar doble imposic. y establecer normas de asistencia administrativa recíproca en materia de Imp. sobre Herencias.