La obtención de una plaza en concurso en otro destino no constituye circunstancia que necesariamente exija el cambio de domicilio a efectos del artículo 54 RIRPF. El término "necesariamente" implica obligatoriedad e indisponibilidad del cambio; un traslado laboral por promoción o cambio de destino, siendo voluntario del contribuyente, no reúne este requisito. En consecuencia, la venta de la vivienda antes de tres años conlleva la pérdida de las deducciones por adquisición o rehabilitación practicadas, salvo que concurra otra circunstancia expresamente tipificada (fallecimiento, matrimonio, separación, primer empleo) que sí genere obligatoriedad.
Hechos
La consultante que reside y trabaja en Huelva abrió una cuenta vivienda en diciembre de 2003 y debe invertir su saldo hasta diciembre de 2007.
En mayo de 2008 se resolvería un concurso laboral en que participaría.
Cuestión planteada
Se consulta si en el caso de obtener en un concurso una plaza del mismo nivel en otro destino, es motivo para poder vender la vivienda antes de los tres años sin perder el derecho a las deducciones practicadas por la cuenta vivienda.
Contestación
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31), el cual dispone:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
(…)”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso, descritas en la consulta, exigen el cambio de domicilio.
La consultante motiva el cambio de domicilio en el hecho de obtener en un concurso una plaza en destino distinto, sin que precise la localidad del nuevo domicilio.
El cambio laboral es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquellas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio. Por otra parte, tal y como ya ha señalado este Centro Directivo (consulta V0891-06), el hecho de que el cambio de empleo del consultante sea voluntario, en principio, no afecta a la posibilidad de considerar a la vivienda como habitual. La Ley no exige que la circunstancia deba producirse necesariamente, sino que una vez acaecida necesariamente exija el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral pueda implicar en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las localidades implicadas en dicho cambio, y la complejidad que la nueva situación conlleva, indicándose únicamente en la consulta que la nueva plaza estaría en destino distinto.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de la necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara la circunstancia como necesaria, cambiando de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18–), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, aunque la residencia en la misma no llegara a los tres años, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda (artículo 54.3 del RIRPF), siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por la normativa del Impuesto.
Ahora bien, de la lectura del artículo 54 del RIRPF se desprende que para que la vivienda tenga la consideración de habitual se requiere que las circunstancias que necesariamente impliquen el cambio de residencia o determinen su no ocupación surjan una vez la vivienda haya sido adquirida –o terminadas las obras en el supuesto de construcción–, pues es en ese momento cuando comienza el cómputo del plazo de tres años de residencia continuada, o de doce meses para su ocupación.
Por ello, en el caso de que la circunstancia de la que se derive la necesidad del cambio de residencia no fuera una circunstancia sobrevenida con posterioridad a la adquisición de la vivienda, –lo que en nuestro derecho se produce cuando concurren el título o contrato y la tradición, o entrega de la vivienda–, sino una circunstancia ya existente en el momento de adquirirse, se perdería el derecho a la deducción por cuenta vivienda, al no haber tenido ésta la calificación de habitual, ya que todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conllevaría, en ese caso, la pérdida del derecho a la deducción que en su momento hubiera podido practicar debiendo regularizar su situación tributaria, reintegrando la totalidad de las deducciones practicadas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora, conforme a lo dispuesto en el artículo 56 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículo, 68; RIRPF, RD 439/2007, Artículos 54, 56