La DGT establece que los bienes reintegrados a la sociedad consultante por resolución judicial de un contrato de compraventa de 2002 deben incorporarse al patrimonio por su valor contable previo a la enajenación (con límite al valor razonable en fecha de incorporación), descartando revalorización derivada de la sentencia. Las restituciones recíprocas se tratan contablemente como gasto del ejercicio en que se formaliza la resolución, salvo que constituyan recuperación de un activo generador de rentas futuras capaz de amortizar la indemnización desembolsada, en cuyo caso admite imputación al activo. La regularización de declaraciones del ejercicio 2002 procede únicamente si las correcciones generan diferencias en la base imponible y el plazo de prescripción no ha transcurrido.
Hechos
La sociedad consultante transmitió, en el ejercicio 2002, un total de 68 apartamentos turísticos a la sociedad X. El 1 de septiembre de 2008, fue declarado resuelto, mediante sentencia del Juzgado de Primera Instancia competente, dicho contrato de compraventa por causas imputables a la sociedad consultante, quedando ésta obligada a restituir a la sociedad X el precio de venta en su día percibido y esta última los 68 apartamentos objeto del contrato resuelto. A su vez, la consultante ha sido condenada al pago de determinadas cantidades en concepto de indemnización, entre las que se encuentra la diferencia de valor entre el valor de mercado de los apartamentos en la fecha de presentación de la demanda y el precio de venta de los mismos pactado entre las partes en el año 2002.
Cuestión planteada
Se plantea cuál debe ser el tratamiento fiscal de las obligaciones impuestas a la sociedad consultante por la citada sentencia a efectos del Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Asimismo, se plantea si procede la regularización de las declaraciones tributarias correspondientes al ejercicio 2002.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se evacua partiendo de la hipótesis que la Sentencia dictada el 1 de septiembre de 2008 por el Juzgado de Primera Instancia competente adquirió firmeza en el ejercicio 2008.
El artículo 10.3 del texto refundido del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, de acuerdo con la consulta 5 del BOICAC 75 de septiembre de 2008, continúa vigente el criterio establecido en la norma de valoración 13ª, apartado 5.d) de las normas de aprobación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, por lo que atendiendo a tal criterio y analizando la operación en su conjunto se pone de manifiesto que en el supuesto de que un activo previo de la empresa, el cual fue objeto de enajenación, termina retornando a ella, la incorporación del bien deberá efectuarse por el valor contable previo al momento de la enajenación (y con el límite del valor razonable de dicho bien en la fecha de incorporación).
Sin perjuicio de lo anterior, el registro de las restituciones recíprocas derivadas de la resolución del contrato de compraventa celebrado en el ejercicio 2002 debería realizarse, a su vez, en sintonía con lo manifestado por el ICAC en la consulta número 1 del BOICAC nº 42, sobre el tratamiento contable que corresponde otorgar a las indemnizaciones por rescisión de contratos la cual establece que:
“ ....
Con carácter general, las indemnizaciones a que resulta obligada una empresa se tratan contablemente como un gasto del ejercicio, sin perjuicio de que si se prevén objetivamente con anterioridad las circunstancias que la motivan, se registre la correspondiente provisión para riesgos y gastos.
No obstante lo anterior, podría considerarse que mediante una indemnización se recupera un activo, en el caso de que ésta fuese necesaria para llevar a cabo esta operación y el activo recuperado generara ingresos futuros, de tal forma que los ingresos a obtener en la situación conseguida tras la indemnización permitieran recuperar, al menos, el importe de dicha indemnización más las cantidades necesarias para la generación de los ingresos. (…)
Si como se ha indicado, al menos todas estas circunstancias se cumplen, debe entenderse que la entidad cedente recupera un activo, reproduciéndose las mismas circunstancias cedidas, entre las que está el plazo de cesión o vida útil del citado activo. (…)”.
Teniendo en cuenta todo lo anterior, la parte de la indemnización que la consultante debe abonar, en cumplimiento de la mencionada sentencia, que se corresponda con la diferencia de valor entre el valor de mercado, en el momento de presentación de la demanda, de los 68 apartamentos que se reincorporarán al activo y el precio de venta de los mismos pactado entre las partes en el ejercicio 2002, deberá incorporarse al activo, como mayor valor de dichos apartamentos, en la medida en que los bienes recuperados generen ingresos futuros en cuantía suficiente para recuperar, al menos, el importe de dicha indemnización más las cantidades necesarias para la generación de tales ingresos. En ningún caso, el valor contable previo de dichos apartamentos incluida la parte de la indemnización activable podrá superar el importe recuperable de tales bienes.
A su vez, podrán incorporarse como mayor valor de la activos recuperados por la consultante aquellas partes de la indemnización fijada por sentencia que se correspondan con conceptos susceptibles de formar parte del valor de los elementos del inmovilizado material atendiendo a lo dispuesto en las Normas de Registro y Valoración 3ª y 4ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Todas las cantidades activadas como mayor valor de los correspondientes elementos del inmovilizado se amortizarán contablemente, de forma sistemática, durante el período de vida útil restante de dichos bienes.
En definitiva, en el ejercicio 2008 en que adquiere firmeza la sentencia de primera instancia que resuelve el contrato de compraventa celebrado en el año 2002, la diferencia entre la indemnización total fijada en dicha sentencia, que deberá satisfacer la entidad consultante, y las cantidades que no puedan ser incorporadas al valor de los activos recuperados, en los términos previamente analizados, tendrá la consideración de gasto del ejercicio en que la sentencia haya adquirido firmeza, el cual se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de dicho período impositivo. Por su parte, el gasto por amortización contable, correspondiente a las cantidades incorporadas al valor de los activos recuperados, tendrá la consideración de fiscalmente deducible en cada período impositivo atendiendo a lo dispuesto en el artículo 11 del TRLIS.
Finalmente, cabe señalar que no procederá la rectificación de la declaración del ejercicio 2002 ni, por tanto, la devolución de la cuota satisfecha en dicho ejercicio, por cuanto fue correcta la base imponible declarada del ejercicio 2002.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En primer lugar, cabe advertir que no se indica en el escrito de consulta los impuestos satisfechos por las partes como consecuencia de la compraventa resuelta por la sentencia reseñada. Tampoco se indica si la transmisión de los apartamentos constituía su primera entrega o no, lo que resulta relevante para determinar si el impuesto devengado fue el Impuesto sobre el Valor Añadido, más la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por la formalización de la escritura pública (si era primera entrega, o segunda o posterior con renuncia a la exención del IVA) o el gravamen por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (si era segunda o posterior entrega, sin renuncia a la exención del IVA). No obstante, por lo que se refiere al ITPAJD, tanto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como en la de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el sujeto pasivo debió ser el comprador. Por tanto, en la contestación que se expone a continuación, se parte de la premisa de que el comprador satisfizo el impuesto en su modalidad correspondiente.
El artículo 57 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) dispone en sus apartados 1 a 4, lo siguiente:
“1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de prescripción previsto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria, a contar desde que la resolución quede firme.
2. Se entenderá que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil.
3. Si el acto o contrato hubiere producido efecto lucrativo, se rectificará la liquidación practicada, tomando al efecto por base el valor del usufructo temporal de los bienes o derechos transmitidos.
4. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del contratante fiscalmente obligado al pago del impuesto no habrá lugar a devolución alguna.”
Conforme al precepto transcrito y teniendo en cuenta que el sujeto pasivo del ITPAJD, tanto en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas como en la de actos jurídicos documentados, documentos notariales, fue la entidad compradora de los apartamentos, será ésta la que, en su caso, tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho si el contrato resuelto no le produce efecto lucrativo; es decir, si se llevan a cabo las recíprocas devoluciones a las que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil, que en su párrafo primero determina lo siguiente:
“La rescisión obliga a la devolución de las cosas que fueron objeto del contrato con sus frutos, y del precio con sus intereses; en consecuencia, sólo podrá llevarse a efecto cuando el que la haya pretendido pueda devolver aquello a que por su parte estuviese obligado.”
En cuanto a la entidad consultante, la resolución del contrato de compraventa objeto de la sentencia citada no le producirá efecto alguno en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues ni tiene derecho a la devolución del impuesto pagado por la compraventa, pues no fue sujeto pasivo del impuesto devengado, ni se devengará dicho impuesto por la resolución del contrato.
3. Impuesto sobre Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo).
El artículo 104 del TRLRHL regula la naturaleza, el hecho imponible y los supuestos de no sujeción del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3.(…).”
El artículo 106 del TRLHL regula el sujeto pasivo, estableciendo en su apartado 1 que:
“1. Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.”
El artículo 109 del TRLRHL regula el devengo del IIVTNU, estableciendo que:
“1. El impuesto se devenga:
a) Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito, entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.
b) Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.
2. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno o de la constitución o transmisión del derecho real de goce sobre aquel, el sujeto pasivo tendrá derecho a la devolución del impuesto satisfecho, siempre que dicho acto o contrato no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme, entendiéndose que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesados deban efectuar las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. Aunque el acto o contrato no haya producido efectos lucrativos, si la rescisión o resolución se declarase por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto, no habrá lugar a devolución alguna.
3. Si el contrato queda sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, no procederá la devolución del impuesto satisfecho y se considerará como un acto nuevo sujeto a tributación. Como tal mutuo acuerdo se estimará la avenencia en acto de conciliación y el simple allanamiento a la demanda.”
4. (…).”
En la transmisión de los apartamentos realizada en el año 2002 que dio lugar a la tributación por el IIVTNU, resultó ser sujeto pasivo la entidad consultante como transmitente de la propiedad de los terrenos.
Atendiendo a la normativa anteriormente expuesta el contribuyente tendría derecho a la devolución del impuesto satisfecho si se cumpliesen los siguientes requisitos:
1) La resolución judicial o administrativa que reconozca o declare la nulidad, rescisión o resolución del acto o contrato determinante de la transmisión del terreno debe ser firme.
2) El acto o el contrato no debe haber producido efectos lucrativos al sujeto pasivo.
3) Se reclame la devolución en el plazo de cinco años desde que la resolución quedó firme.
4) No se declare la rescisión o resolución del acto o contrato por incumplimiento de las obligaciones del sujeto pasivo del impuesto.
5) No se declare sin efecto el contrato por mutuo acuerdo de las partes contratantes
Sin embargo, del escrito presentado por la consultante se desprende que la resolución del contrato de compraventa es por causa imputable a la entidad consultante, por lo que no tendría derecho a ninguna devolución del impuesto satisfecho.
En este supuesto, la rescisión del contrato de compraventa y la consiguiente restitución de los 68 apartamentos a la entidad consultante, se considerará una nueva transmisión de la propiedad de los terrenos, que producirá un nuevo devengo del IIVTNU por la transmisión a título oneroso de la propiedad de dichos terrenos siendo en este caso el sujeto pasivo de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL, la sociedad X, transmitente de los apartamentos.
El IIVTNU se devengará en la fecha de la transmisión de la propiedad de los terrenos, estando el sujeto pasivo obligado a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza fiscal, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente, en el plazo de treinta días hábiles, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto. A dicha declaración se acompañará el documento en el que conste el acto o contrato que origina la imposición. El ayuntamiento está facultado para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante dentro del plazo indicado anteriormente (artículos 109 y 110 del TRLRHL).
La base imponible del IIVTNU está constituida por el incremento del valor del terreno, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (artículo 107 del TRLRHL).
El tipo de gravamen del IIVTNU será el fijado por cada ayuntamiento, sin que dicho tipo pueda exceder del 30 por ciento (artículo 108 del TRLRHL).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10