En fusión por absorción amparada en el régimen especial (capítulo VIII TRLIS), la entidad absorbida debe integrar en su base imponible individual la diferencia positiva entre valor de mercado y valor contable del buque registrada en memoria al acceder al régimen naviero (artículo 125.2 TRLIS), sin aplicación del diferimiento de plusvalías propio de la fusión fiscal especial. Esta integración procede incluso cuando el buque se transmite de forma directa e indirecta con ocasión de la fusión.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima dominante de un grupo de consolidación fiscal.
Tanto la consultante como determinadas sociedades navieras dependientes del grupo fiscal se encuentran autorizadas para la aplicación del régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.
La sociedad dependiente A (Sdad A) era propietaria de un buque cuando accedió al régimen de las entidades navieras, por lo que menciona en la memoria de las cuentas anuales la diferencia existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable del buque en el momento del acceso al régimen de acuerdo con el artículo 125.2 del TRLIS.
La Sdad A va a ser absorbida por otra sociedad dependiente del grupo fiscal autorizada en el régimen de tonelaje (Sdad B).
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal de la diferencia positiva recogida en la memoria anual de la Sdad A absorbida, habida cuenta de que la operación de fusión por absorción se va a acoger al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del Titulo VII del TRLIS, tanto a efectos de la determinación de la base imponible individual de la sociedad absorbida como de la determinación de la base imponible consolidada del grupo fiscal.
Contestación
El capítulo XVII del título VII del TRLIS, regula el régimen de las entidades navieras en función del tonelaje. En particular, en relación con la determinación de la base imponible por el método de estimación objetiva del mencionado régimen, el apartado 2 del artículo 125 del TRLIS dispone lo siguiente:
“2. La renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, cuando se trate de buques cuya titularidad ya se tenía cuando se accedió a este régimen especial, o de buques usados adquiridos una vez comenzada su aplicación, se procederá del siguiente modo:
En el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, o en el que se hayan adquirido los buques usados, se dotará una reserva indisponible por un importe equivalente a la diferencia positiva existente entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, o bien se especificará la citada diferencia, separadamente para cada uno de los buques y durante todos los ejercicios en los que se mantenga la titularidad de estos, en la memoria de sus cuentas anuales. (…)
El importe de la citada reserva positiva, junto con la diferencia positiva existente en la fecha de la transmisión entre la amortización fiscal y contable del buque enajenado, se añadirá a la base imponible a que se refiere la regla primera de este artículo cuando se haya producido la mencionada transmisión. De igual modo se procederá si el buque se transmite, de forma directa o indirecta, con ocasión de una operación a la que resulte de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII de esta Ley."
Con arreglo a lo anterior, la entidad absorbida (A) deberá integrar en su base imponible individual el importe de la diferencia positiva existente entre el valor de mercado del buque enajenado y su valor contable, determinada en el primer ejercicio en que resultó de aplicación el régimen fiscal especial de las entidades navieras y ello aun cuando el citado buque se haya transmitido en virtud de una operación de fusión amparada por el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por lo tanto, aun cuando la operación de fusión proyectada pudiera ampararse en el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no resultará de aplicación la regla de diferimiento en la tributación de las plusvalías propia de dicho régimen especial.
Respecto a la determinación de la base imponible consolidada, el artículo 72 del TRLIS dispone lo siguiente:
“1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo.
Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo fiscal en los períodos impositivos en que ambas formen parte de él y se aplique el régimen de consolidación fiscal.
2. Se practicarán las eliminaciones de resultados, positivas o negativas, por operaciones internas, en cuanto los mencionados resultados estuvieren comprendidos en las bases imponibles individuales de las entidades que forman parte del grupo fiscal.
3. (…).”
De acuerdo con el artículo transcrito, se eliminarán los resultados positivos o negativos, por operaciones internas, en cuanto dichos resultados estuvieren integrados en las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal.
En el supuesto concreto planteado, la diferencia positiva que la sociedad absorbida A deberá integrar en su base imponible individual, en el período impositivo en el que se lleve a cabo la operación de fusión proyectada, no se corresponde con el resultado positivo derivado de la realización de una operación interna con otra entidad del grupo, sino que refleja la plusvalía latente generada por el buque, en sede de la sociedad A, desde su fecha de adquisición hasta la fecha de primera aplicación del régimen fiscal especial por parte de la sociedad titular del buque. En efecto, si bien el artículo 125.2 del TRLIS señala que “la renta positiva o negativa que, en su caso, se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de un buque afecto a este régimen, se considerará integrada en la base imponible calculada de acuerdo con el apartado anterior” , es decir, si bien la base imponible individual de la sociedad A, determinada con arreglo al régimen de estimación objetiva, comprenderá, en su caso, la plusvalía generada por el buque, durante los períodos en que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de entidades navieras y puesta de manifiesto con ocasión de su transmisión a terceros, sin embargo, no comprenderá la plusvalía latente asociada al buque generada con anterioridad a la aplicación de dicho régimen especial.
En virtud de lo anterior, atendiendo a una interpretación teleológica de la norma, dado que la diferencia positiva existente entre el valor de mercado del buque y su precio de adquisición, determinada con ocasión de la primera aplicación del régimen especial de las entidades navieras en sede de la sociedad A, no se corresponde con el resultado positivo de ninguna operación realizada en el seno del grupo fiscal, deberá integrarse en la base imponible individual de la sociedad absorbida A, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 125.2 del TRLIS previamente analizado, en el período impositivo en que se lleve a cabo la operación de fusión proyectada, sin que pueda ser objeto de eliminación de la base imponible consolidada del grupo fiscal y ello, sin perjuicio de que la transmisión del buque se realice a través de una operación de fusión amparada por el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, en cuanto a la sociedad B adquirente del buque mediante la operación de fusión a la que es aplicable el régimen del tonelaje, a efectos de lo establecido en el tercer párrafo del artículo 125.2 del TRLIS referente a la dotación de la reserva indisponible por diferencia entre el valor de mercado del buque y el valor neto contable del mismo en la entidad transmitente cuando la adquisición se ha realizado mediante una fusión acogida al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, como es el caso planteado en la consulta, la dotación de dicha reserva solamente tiene sentido cuando la misma se corresponde con la renta generada en la transmisión y que es objeto de diferimiento. Por el contrario, en el caso planteado dicha renta no se pone de manifiesto con ocasión de la transmisión del buque por cuanto que la misma está incluida en la base imponible de la entidad A determinada por el régimen de estimación objetiva y, por otro lado, no hay diferimiento en la renta latente existente en la sociedad A cuando aplicó por primera vez el régimen de tonelaje de acuerdo con lo anteriormente comentado, por lo que la sociedad B no está obligada a dotar la reserva a que se refiere el tercer párrafo del citado artículo 125.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 72 y 125