Las aportaciones no dinerarias a holdings individuales de cada hermano pueden acogerse al régimen especial del artículo 87 LIS cuando concurren: (i) la entidad receptora es residente española o tiene EP; (ii) el aportante participa post-aportación en al menos el 5% de fondos propios; (iii) si se aportan acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP, además: la entidad no gestiona patrimonio como actividad principal, la participación aportada representa mínimo 5% de fondos propios y se posee ininterrumpidamente el año anterior. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen especial por existencia de motivos económicos válidos, pero condiciona su acceso al cumplimiento estricto de estos requisitos acumulativos, siendo crítico verificar la participación post-aportación en cada holding y, en su caso, la tenencia previa de las participaciones aportadas.
Hechos
Los consultantes son cuatro hermanos, titulares cada uno de un 5,64% del capital social de la entidad A, sociedad dedicada a la comercialización y distribución de productos químicos.
Las participaciones que hoy ostenta el grupo familiar en A provienen de una donación de su madre realizada en noviembre de 2016, sobre la que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha donación fue objeto de consulta ante este Centro Directivo, confirmándose su aplicación, principalmente por haberse concluido que no tenían que tomarse en cuenta las acciones propias poseídas en autocartera por la Sociedad a efectos de determinar el porcentaje de participación que el sujeto pasivo (donante) tenía en el capital de la entidad.
Adicionalmente, cada uno de los cuatro hermanos es propietario de un 25% del capital social de la sociedad X, sociedad Holding de un grupo que se dedica principalmente al arrendamiento de naves industriales, al arrendamiento de viviendas y a la producción de vinos. Las participaciones que hoy ostenta el grupo familiar en X provienen de una donación de su madre, sobre la que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los consultantes realizaron una operación de aportación no dineraria mediante la cual cada uno de ellos transmitiría su respectiva participación directa en X (un 25%) a una sociedad Holding de nueva creación, NEWCO titularidad de cada accionista, por lo que cada uno de ellos es actualmente titular de una sociedad Holding que posee a su vez la participación en X.
En este momento, los consultantes se plantean realizar una operación de aportación no dineraria mediante la cual cada uno de ellos transmitiría su respectiva participación en A a la sociedad Holding NEWCO titularidad de cada accionista. Las entidades receptoras de las aportaciones (cada una de las sociedades holdings, las NEWCOs) serían entidades residentes en España. Una vez realizadas las aportaciones, todos y cada uno de los accionistas ostentarían una participación en su respectiva sociedad Holding (NEWCO) de más del 5 por ciento. La entidad cuyas acciones son objeto de aportación (entidad A), es una entidad residente en España a la que no resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresa. Asimismo, no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Cada una de las aportaciones de acciones a realizar por cada uno de los accionistas representaría una participación de más del 5% de los fondos propios de la entidad A. Las acciones aportadas por cada accionista tendrían una antigüedad superior a un año.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la compañía así como el resto de sociedades que conforman el Grupo sin que se generasen distorsiones por otras inversiones. Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
-Planificar el relevo generacional y solucionar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones disemine el accionariado de las entidades A y X dificultando la gestión y la toma de decisiones.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, permitiendo optimizar los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por las sociedades A o X podrían ser destinados, en su caso, por las sociedades Holding a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras.
-Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del Grupo.
Cuestión planteada
Posibilidad de que las diferentes aportaciones por parte de cada uno de los hermanos a las sociedades holding individuales cumplan los requisitos legalmente previstos para acogerse a la figura de aportación no dineraria del artículo 87.1 de la LIS.
Posibilidad de que las distintas operaciones de aportación mencionadas puedan acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por existir motivos económicos válidos.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados. Por tanto, en la medida en que las personas físicas aporten a las entidad de nueva creación holding, residentes en España, una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad A (el 5,64) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de:
- Racionalizar la gestión del grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que cada uno de los hermanos pudiera gestionar de forma individual y estable la compañía así como el resto de sociedades que conforman el Grupo sin que se generasen distorsiones por otras inversiones.
- Centralizar la planificación y la toma de decisiones de tal forma que se simplificaría la gestión del Grupo y se crearía un centro de decisión estable e independiente.
- Planificar el relevo generacional y solucionar los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones disemine el accionariado de A dificultando la gestión y la toma de decisiones.
- Optimizar los recursos financieros, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hermanos, permitiendo optimizar los circuitos de liquidez entre las distintas compañías, de tal forma que los dividendos repartidos por A podrían ser destinados, en su caso, por las sociedades Holding a realizar nuevas inversiones empresariales o financieras.
- Ordenar la estructura personal de los aportantes de cara a organizar racionalmente futuras inversiones al margen del Grupo.
Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 87.1 y 89.2.