La operación de escisión parcial descrita —segregación de participaciones mayoritarias manteniendo en la entidad escindida participaciones mayoritarias en otra entidad— reúne los requisitos del artículo 83.2.1º.c) TRLIS para acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones, siempre que se cumplan las exigencias mercantiles de constitución del patrimonio segregado y permanente por participaciones mayoritarias o rama de actividad. La posterior operación de fusión será igualmente susceptible de cobertura fiscal especial conforme al artículo 83.1 TRLIS si concurren los requisitos de transmisión en bloque y disolución sin liquidación de la entidad absorbida.
Hechos
La entidad H está participada en la actualidad por un grupo familiar constituido por la madre (35,77%) y cuatro hijos cada uno de los cuales ostenta el 16,05% del capital de H. La entidad H ejerce las funciones de holding, participando en tres entidades:
- 100% del capital de A. La entidad A se dedica a la explotación en régimen de arrendamiento de naves industriales y oficinas en que las demás empresas del grupo desarrollan sus actividades.
- 97,97% del capital de B. El 2,03% restante es titularidad por partes iguales de los cuatro hermanos. B se dedica a la fabricación de sistemas de canalización para instalaciones.
- 99% del capital de C. El 1% restante es titularidad por partes iguales de los cuatro hermanos. C se dedica a la comercialización de sistemas de canalización para instalaciones.
Si bien, de los cinco socios de la entidad A, sólo uno de ellos (F1) dirige la actividad de todas las empresas del grupo, siguiendo las instrucciones del Consejo de Administración.
Dado que la madre del grupo familiar tiene una edad avanzada, se trata de asegurar que, en un futuro, el poder de decisión de las dos empresas industriales (B y C) quede en manos de F1, el único con experiencia en la dirección del grupo y con deseos de seguir al frente del grupo de empresas, dado que los restantes socios tienen otras ocupaciones. De no reestructurarse el grupo, la accionista principal debería dejar la totalidad de su participación en A a F1, con el consiguiente menoscabo del resto de sus hijos.
Por ello, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial financiera de la entidad H, de manera que se aportarán a una entidad de nueva creación las participaciones que posee en B y C, permaneciendo en su patrimonio la participación mayoritaria en A. De esta forma se asegura que F1 obtendrá por herencia la mayoría del capital social de B y C, garantizando su continuidad al frente de las mismas y el mantenimiento del grupo al ser el único accionista capaz de dirigirlo y gestionarlo con eficacia y continuidad.
Asimismo, con posterioridad a la operación de escisión, se plantearía la posibilidad de fusionar las sociedades H y A en una sola entidad, al carecer de sentido económico dicha estructura, dado que H deja de ejercer las funciones de holding sobre tres entidades, y se asumirían costes de estructura innecesarios.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de varias participaciones mayoritarias mientras que en el patrimonio de la escindida permanece la participación mayoritaria en otra entidad, por lo que la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de fusión, estableciendo el artículo 83.1 del TRLIS como operación de fusión aquella por la cual
“a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….).
c) una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233 y siguientes, así como 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada nueva, la absorción de una o más sociedades por otra de responsabilidad limitada ya existente, y la escisión de la sociedad de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
Por tanto, en la medida en que la fusión que se pretende realizar sea una fusión de las previstas en la letra a) o c) del artículo 83.1 del TRLIS y cumpla los requisitos mercantiles para su consideración como fusión, podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones descritas se realizan con la finalidad de garantizar la continuidad del socio administrador al frente de las sociedades que gestiona y el mantenimiento del grupo al ser el único accionista capaz de dirigirlo y gestionarlo con eficacia y continuidad. Asimismo, la operación de fusión se realiza al carecer de sentido económico dicha estructura, dado que H deja de ejercer las funciones de holding sobre tres entidades, y se asumirían costes de estructura innecesarios. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2