La renta derivada de expropiación forzosa constituye hecho imponible en IS (art. 4.1 TRLIS) y se integra en la base imponible del período en que se devengue (art. 19.1 TRLIS), atendiendo a la corriente real de bienes, con independencia del momento del pago de la indemnización. No consta exención específica en la consulta de la DGT, por lo que la ganancia patrimonial resultante tributará como renta ordinaria, salvo que concurran circunstancias especiales reguladas en normas de plus o minusvalías (art. 13-14 TRLIS).
Hechos
Un Ayuntamiento expropia en 1995 un almacén de la entidad consultante. Dicha expropiación fue recurrida y en sentencia del año 1999 se fija un justiprecio y se anula el acuerdo expropiatorio. El Tribunal Supremo declara en el año 2007 la ilegalidad de esta expropiación y puesto que el ayuntamiento no puede devolver el bien expropiado, debe indemnizar a la sociedad por la incautación realizada. Dicha indemnización se valora en el valor del justiprecio más una indemnización del 25 por ciento sobre dicho valor, más unos intereses calculados desde el año 1995 hasta el 2009. El total de la indemnización se ingresa en la cuenta de la sociedad en el año 2009.
Cuestión planteada
Si la renta obtenida por la expropiación está sujeta al Impuesto sobre Sociedades y, en caso de estar sujeta y no exenta, en qué momento se devenga a efectos de su integración en la base imponible.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo."
El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que ”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 19 del TRLIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(…).”
La renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del periodo impositivo en el que se transfieran los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación que opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, siendo el título de la transmisión el acta de ocupación, que determina la fecha en que se produce la misma.
En el caso planteado, de la descripción de los hechos se infiere que en el año 1995 se produjo la expropiación y, por consiguiente, la ocupación del almacén expropiado. En consecuencia, la transmisión y, por lo tanto, el devengo de la renta correspondiente a la diferencia entre la cantidad recibida como justiprecio y el precio de adquisición del bien expropiado menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas, se produce en el ejercicio 1995.
Dado que la expropiación ha sido recurrida por la consultante, el reconocimiento contable y fiscal del derecho de cobro del justiprecio e intereses en un procedimiento de expropiación forzosa se produce con arreglo al principio del devengo, de forma que si la determinación del justiprecio deriva finalmente de un procedimiento judicial, de acuerdo con lo establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en informe de 24 de marzo de 2008, para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes “acordados o liquidados”, es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación del precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
En consecuencia, la diferencia entre el justiprecio que finalmente se fije (incluidos los intereses de demora) y el precio inicialmente establecido, se imputará como renta a efectos contables y fiscales en el ejercicio en que el justiprecio quede definitivamente establecido por sentencia firme, que en el caso planteado parece ser el ejercicio 2007, de forma que si existiera derecho a percibir nuevos intereses de demora en el cobro del precio, desde el reconocimiento del crédito por la sentencia hasta su cobro, deberán reconocerse los nuevos intereses en cada ejercicio de acuerdo con el criterio de devengo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, ART. 4, 10 y 19