Los excesos de adjudicación en la disolución de sociedad conyugal tributarán en ITP/AJD solo si no concurren los supuestos de exención del artículo 45.I.B)3 TRLITPAJD (aportaciones de cónyuges, adjudicaciones a su favor en liquidación y transmisiones por gananciales). Cuando el exceso se compensa en metálico, constituye acto jurídico documentado sujeto al tipo general o autonómico (0,50% mínimo) en tanto no sea considerado parte del régimen liquidatorio de gananciales. En IRPF, la compensación en dinero no genera ganancia patrimonial si integra el proceso de partición y liquidación de la sociedad conyugal; de concurrir los requisitos del artículo 45.I.B)3, la exención es extensiva a ambos tributos.
Hechos
La consultante y su cónyuge, constante matrimonio, adquirieron un inmueble en el año 2008, gravado con un préstamo hipotecario, con cantidades pendientes de amortizar. La sociedad de gananciales es, asimismo, titular de dos plazas de garaje, un trastero, dos turismos y otros préstamos de escasa cuantía. Es intención de los cónyuges disolver su matrimonio y proceder a la liquidación de su sociedad de gananciales, con el siguiente reparto: para la consultante el inmueble junto con el préstamo hipotecario que lo grava, las dos plazas de garaje, el trastero y un turismo, y para su cónyuge los restantes préstamos y el otro turismo.
Cuestión planteada
Tributación a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tanto en caso de que compense en metálico el exceso de adjudicación como en caso de no procederse a dicha compensación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en sus apartados 1.A) y 2.B) lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que
integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”
Por otra parte, el artículo 1.062 (primero) del Código Civil dispone que “cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”.
A su vez el artículo 31.2 del mismo texto legal establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”
El artículo 45.I. B) 3 del TRLITPAJD determina que:
“Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
[…]
I. B) Estarán exentas:
[…]
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.”
En la disolución de la sociedad conyugal se pueden dar dos convenciones: Disolución de la sociedad conyugal y excesos de adjudicación.
- Disolución de la sociedad conyugal.
La escritura pública donde se documente la disolución de la sociedad conyugal estará sujeta al concepto de actos jurídico documentados pero resultará exenta del mismo en función del artículo 45.I. B) 3 del texto refundido.
- Excesos de adjudicación.
Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones como donación si es lucrativo. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges, deberá adjudicarse a cada uno los bienes correspondientes, y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil. Los Tribunales Económico-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división" (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995).
Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, debe haber un equilibrio entre los dos lotes que se formen; si se produce un desequilibrio entre los dos lotes por imposibilidad de formar lotes equivalentes, por la existencia de un bien no divisible, y además dicho desequilibrio se compensa con dinero, el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Ahora bien, la excepción por indivisibilidad deberá entenderse referida al conjunto de los inmuebles, de forma que, para poder aplicar lo dispuesto en el artículo transcrito es necesario que el exceso de adjudicación sea inevitable en el sentido de que no sea posible hacer otros lotes equivalentes. Por la escueta descripción de los hechos en escrito de la consulta parece que en dicha disolución se van a dar excesos de adjudicación a favor de la consultante, pudiéndose hacer otro reparto de los bienes, que, en caso de ser onerosos tributarían en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa y si fueran lucrativos tributarían por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como donación.
Cabe destacar que la exención expuesta sólo resulta aplicable a las adjudicaciones de bienes y derechos referentes a la disolución de la sociedad de gananciales, pero no se extiende a los excesos de adjudicación sujetos al impuesto, que deberán tributar sin exención ni beneficio fiscal alguno.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la sociedad de gananciales y la posterior adjudicación a cada uno de los cónyuges de su correspondiente participación en la sociedad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los cónyuges bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro cónyuge, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Así ocurre en el caso objeto de consulta, en el que la adjudicación de bienes que pretenden efectuar los cónyuges no se corresponde con la respectiva cuota de titularidad, con independencia de que exista o no compensación en metálico por parte de la consultante, lo que originará a su cónyuge una ganancia o pérdida patrimonial, por la parte correspondiente.
Esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35 y 49; TRLITPAJD RDLeg 1/1993, Arts. 7, 31, 45