La operación de reestructuración planteada podrá acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (fusiones, escisiones, aportaciones) siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales del artículo 83.1 del TRLIS; (ii) los motivos económicos alegados (reestructuración, racionalización de actividades) sean válidos conforme al artículo 96.2 del TRLIS, descartando fraude o evasión fiscal como objetivo principal; (iii) la compensación en dinero no exceda el 10% del valor nominal. La validez económica es requisito sine qua non y requiere análisis concreto del caso; la compensación de bases imponibles negativas seguirá las reglas generales del régimen especial, sin tratamiento diferenciado.
Hechos
La entidad consultante (A) es una sociedad de nueva creación, resultante de la fusión de las sociedades B y C, cuyo único socio es la persona física PF1. El objeto social de la entidad comprende la prestación de servicios de asesoría relacionados con el mercado inmobiliario.
La entidad D también se encuentra participada al 100% por PF1 y su objeto social abarca la prestación de servicios de asesoría inmobiliaria así como actividades de promoción inmobiliaria.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión mediante la que la entidad D transmitiría su patrimonio social en bloque a A como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, atribuyendo a su único socio los valores representativos del capital social de A y en su caso una compensación en metálico que no exceda del 10% del valor nominal de las acciones.
Los motivos económicos por los que se desea llevar a cabo esta operación son evitar la duplicidad de estructuras jurídicas que realizan prácticamente la misma actividad; minorar los costes de funcionamiento de las sociedades implicadas; y, por último, crear una nueva sociedad que tenga un mayor tamaño que le permitirá actuar en el ámbito empresarial y profesional en mejores condiciones de competitividad, presentando un balance más sólido frente a las entidades financieras.
De acuerdo con los datos aportados ambas entidades tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en particular si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS y si procede la compensación de bases imponibles negativas.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende: evitar la duplicidad de estructuras jurídicas que realizan prácticamente la misma actividad; minorar los costes de funcionamiento de las sociedades implicadas; y, por último, crear una nueva sociedad que tenga un mayor tamaño que le permitirá actuar en el ámbito empresarial y profesional en mejores condiciones de competitividad, presentando un balance más sólido frente a las entidades financieras. El hecho de que la sociedad D absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensación, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial en la medida en que tanto la sociedad absorbente como la sociedad absorbida sean sociedades operativas y tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, de manera que las actividades desarrolladas salgan reforzadas como consecuencia de la operación realizada. De acuerdo con ello, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la absorbida, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 90.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.”
Asimismo, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96