La aportación de la rama de actividad de arrendamiento de inmuebles es susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (neutralidad fiscal en aportaciones), siempre que concurran los requisitos del artículo 94: (i) la sociedad receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afecto a los bienes, (ii) la aportante participe post-aportación en al menos el 5% de los fondos propios, (iii) los elementos estén contabilizados conforme al Código de Comercio y constituyan unidad económica autónoma, y (iv) la actividad de arrendamiento cumpla con el artículo 27 de la Ley 35/2006 como actividad económica. Los motivos económicos invocados (optimización fiscal, acceso a crédito, gestión centralizada) constituyen motivos económicos válidos para la aplicación del régimen.
Hechos
La persona física consultante ejerce la actividad de arrendamiento de inmuebles. Conforme al artículo 27.2 de la Ley 35/2006, dicha actividad se considera actividad económica, llevando su contabilidad de acuerdo al Código de Comercio.
Tiene el propósito de aportar su actividad a una sociedad mercantil ya existente de la que es socio y también dedicada, entre otras actividades, al arrendamiento de inmuebles.
La aportación incluye todos los elementos, tanto materiales como humanos, que conforman la actividad de arrendamiento.
Una vez realizada la aportación, el aportante recibirá un porcentaje superior al 5% de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación.
La aportación pretende lograr los siguientes propósitos económicos:
- Centralizar todas las actividades empresariales desarrolladas, ya sea directamente o a través de sociedades, en una única sociedad, ya dedicada a la actividad de arrendamiento, permitiendo disminuir los costes de gestión y administración, racionalizando las actividades en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera apropiada.
- Dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros.
- Compartimentar riesgos, separando el patrimonio empresarial del profesional, limitando su responsabilidad empresarial a los bienes aportados a la sociedad.
- Conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial de arrendamiento, facilitando la percepción externa del grupo y la subsistencia futura del mismo.
Cuestión planteada
Si a la aportación descrita le es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos señalados constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. (…)”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la persona física consultante plantea aportar a una sociedad mercantil ya existente de la que es socio, la actividad que desarrolla, que consiste en el arrendamiento de inmuebles, cuya contabilidad se lleva ajustada al Código de Comercio y que cumple los requisitos establecidos en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, para ser considerada como actividad económica.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, que se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, lo cual parece cumplirse en el caso planteado, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal, en la medida en que el consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada persigue como principales propósitos centralizar todas las actividades empresariales desarrolladas, ya sea directamente o a través de sociedades, en una única sociedad, ya dedicada a la actividad de arrendamiento, permitiendo disminuir los costes de gestión y administración, racionalizando las actividades en términos de eficiencia, competitividad y estructura financiera apropiada; dotar a la sociedad receptora de la aportación de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo la capacidad de negociación y obtención de financiación frente a terceros; compartimentar riesgos, separando el patrimonio empresarial del profesional, limitando su responsabilidad empresarial a los bienes aportados a la sociedad; y conseguir una gestión más eficaz y obtener una mayor rentabilidad de la actividad empresarial de arrendamiento, facilitando la percepción externa del grupo y la subsistencia futura del mismo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 94 y 96